在国际税收领域，尚不存在类似于世界贸易组织（WTO）下对成员方均有约束力的争端解决机制（DSU），也未建立起类似于《华盛顿公约》下专门解决投资争议的国际中心（ICSID）。解决跨境税收争议主要采用两种机制:一是国内法规定的司法救济或行政救济方式；二是双边税收协定规定的相互协商程序（MAP）。这两种机制长期以来都被批评具有局限性和低效性，因此如何改进跨境税收争议解决机制一直都是国际税收的一个焦点问题。税基侵蚀和利润转移（BEPS）项目虽然以打击逃避税为目标，但其第14项行动计划也围绕如何改进争议解决机制提出了一系列最低标准措施和最佳实践措施，旨在降低BEPS项目落地过程中带来的不确定性因素和促进跨境税收争议及时解决。

　　《实施税收协定相关措施以防止税基侵蚀和利润转移的多边公约》（以下简称《多边公约》）作为BEPS项目第15项行动计划成果，不仅规定了MAP条款和相应调整条款，并且还制定了具有强制约束力的MAP仲裁条款，目的是将第14项行动计划成果中的争议解决机制改进措施落实到双边税收协定之中。但是《多边公约》中的争议解决条款仍具有一定的局限性，对双边税收协定产生的修订效果可能会比较有限。因此在后BEPS时代，面对适用反避税措施可能带来的税收不确定性增加和税收争议增多，改进跨境税收争议解决机制将继续是国际税收领域一个亟待完成的任务。

　　一、《多边公约》在改进税收争议解决机制方面的探索与创新

　　《多边公约》在第五章（改进争议解决）和第六章（仲裁）中规定了11条关于税收争议解决条款，其中第五章包括两个条款，分别是第16条“相互协商程序”条款和第17条“相应调整”条款；第六章包括9条，详细地规定了仲裁程序和兼容性问题。鉴于《多边公约》总计只有39条，而这些税收争议解决条款就占了11条，可见改进争议解决机制对于落实BEPS项目成果的重要性。而且《多边公约》中所规定的这些税收争议解决条款不仅针对了第14项行动计划成果中的最低标准措施，还涵盖了一些最佳实践措施，同时也制定了一个强制有约束力的仲裁机制，这些都显示出《多边公约》特别工作组在改进争议解决机制方面所付出的努力和所寄予的厚望。

　　（一）第五章“改进争议解决”条款

　　在《多边公约》第五章中，第16条旨在落实第14项行动计划成果中关于改进MAP的最低标准措施，因此该条款明确了纳税人可在三年内提请MAP以及执行相互协商协议将不受缔约国国内法中的时效限制。第17条则是为了强化税收协定中关于转让定价调整的相应调整义务，因为第14项行动计划成果的最低标准措施要求，各管辖区应在转让定价案件方面提供MAP适用通道，并应执行在MAP中达成的协议。而且第14项行动计划成果报告提出，在纳税人的反对被认为是合理的情形下，如果各管辖区有可能单方面进行相应调整，是更有效率的做法。因此《多边公约》该第17条采纳了第14项行动计划成果报告中的上述最佳实践建议，规定缔约国对另一方做出的转让定价调整给予相应调整。

　　（二）第六章“仲裁”条款

　　《多边公约》第六章（第18条至第26条）所规定的是一个强制有约束力的仲裁机制，仅适用于那些明确选择适用它的缔约方被涵盖税收协定。这个仲裁机制既不属于第14项行动计划成果中的最低标准措施，也不属于最佳实践措施。对于仲裁问题，第14项行动计划成果报告仅在报告第二部分建议参与国考虑是否采用仲裁机制。负责第15项行动计划的特别工作组认为有必要深入地研究制定一个强制有约束力的MAP仲裁机制，以督促缔约国双方主管当局提高相互协商的效率。因此，特别工作组设立了一个由27个成员国参加的仲裁工作小组，在《多边公约》第六章中规定了对MAP具有补充性质的仲裁机制。如果双方主管当局之间不能在两年期限内，根据有关被涵盖税收协定中的MAP就一个案件达成协议，涉案的纳税人提出申请，将未决事项交付仲裁。此外，《多边公约》第六章还详细地规定了仲裁机制的启动、仲裁庭的组成、仲裁程序的进行、中止和终止、仲裁程序的保密、仲裁程序的费用以及裁决的执行等事项。

　　二、《多边公约》给跨境税收争议解决机制带来新挑战

　　（一）反避税措施带来的新挑战

　　《多边公约》共有7章39条，其中反避税条款占了一半以上，涵盖混合错配、协定滥用和规避常设机构构成等避税行为。这些反避税条款的一个明显特点就是在适用中的“弹性”比较大，因为他们增加了更多对交易方的主观测试、扩大了税务机关的自由裁量权、规定了更多需要双方主管当局相互协商的情况。这些反避税条款虽然有助于防止逃避税行为，但也会增加税收不确定性、引发更多税收争议。以下列三个条款为例：

　　1.《多边公约》第6条（被涵盖税收协定的目的）建议缔约国将“防止双重不征税”目的明确地加入到被涵盖税收协定的序言中，这意味着缔约国双方在解释和适用税收协定的所有条款时，都应依照序言中所阐述的既要消除双重征税目的，也要防止双重不征税目的。但是对于如何解释和适用“防止双重不征税”这个新目的，无论《多边公约》、2017年OECD协定范本、2017年UN协定范本，还是BEPS项目第6项行动计划的成果报告，都未予以明确说明。因此可以预见的是，缔约国在适用双边税收协定时将缺乏统一国际标准，需要依据本国国内法进行解释和适用。届时，若缔约国双方国内法之间存在差异（甚至冲突），都可能会引发新的跨境税收争议。

　　2.《多边公约》第7条（防止协定滥用）提出的建议之一是缔约国在双边税收协定中加入主要目的测试条款，基于安排或交易的主要目的来判断纳税人是否滥用协定。当缔约国税务机关判定主要目的之一是获取被涵盖税收协定待遇时，就有权拒绝纳税人享受协定本应给予的全部或部分待遇。由于在进行测试时往往需要针对安排或交易的具体情况进行具体分析，测试中的主观性难以完全避免，缔约国税务机关的自由裁量权本是题中应有之义，所以纳税人与主管当局之间很可能会对测试结果发生争议。

　　3．《多边公约》第4条（双重居民实体）采用缔约国主管当局之间的相互协商来替代加比规则。这意味着当缔约国双方主管当局协商时，那些已经沿用了半个多世纪的注册地、成立地、实际管理机构所在地等客观标准都将仅仅作为税务机关“应考虑”的因素，而且双重居民实体必须等主管当局达成协商结果后，才能判断出哪个国家是其居民国。该措施不仅会导致税收征管成本升高，还会增加纳税人的税收不确定性，从而引发纳税人与主管当局之间发生更多争议。而且若争议无法得到及时解决，还可能会打击跨境投资者的信心，造成双重征税结果，甚至影响正常的跨境经贸活动。

　　因此，为了促进跨境税收争议的及时解决和降低《多边公约》反避税条款所带来的不确定性因素，必须改进跨境税收争议解决机制。

　　（二）“相应调整”条款带来的新挑战

　　《多边公约》第17条采用了BEPS项目第14项行动计划成果中的一项最佳实践措施，建议缔约国在双边税收协定中纳入相应调整条款，即针对缔约国一方对关联企业转让定价所进行的初次调整，缔约国另一方应给予适当的相应调整。该条款的目的是避免转让定价调整引发经济性双重征税，同时也有助于减少转让定价争议的发生频率，因为缔约国另一方在该条款中承诺了进行相应调整，这使得纳税人无需再通过申请启动MAP来请求缔约国给予相应调整。因此，若该相应调整条款能够有效实施，将会取得一箭双雕的效果。此外，该条款已被纳入OECD税收协定范本第9（2）条和UN税收协定范本第9（2）条之中，且大多数《多边公约》缔约国（包括中国）也都选择适用该条款，由此又进一步地扩大了该条款的涵盖范围。

　　但是在实施该条款时，缔约国双方也会面临一些挑战。例如，该相应调整条款完全复制了OECD税收协定范本（2017年）第9（2）条文，其并不要求缔约国另一方自动地进行相应调整，而是规定缔约国另一方仅在认为初次调整符合“独立企业之间关系”的情况下，才有义务进行适当的相应调整。很明显，该条文规定是比较笼统、模糊的，对于如何判断缔约国一方的初次调整是否符合“独立企业之间关系”，如何判断缔约国另一方的相应调整是否“适当”，《多边公约》并未做出说明。而且《多边公约》解释性声明在阐释缔约国另一方进行相应调整的前提时，不仅没有解释何为“独立企业之间关系”，反而引述了OECD税收协定范本第九条和BEPS项目第14项行动计划成果中的观点，认为应由该缔约国另一方先判定初次调整是否是“正当的”。由于“正当性”判断并非是一项被普遍接受和使用的国际税收规则，《多边公约》解释性声明中的引述内容就给这个未决问题蒙上更多的迷雾：若初次调整具有“正当性”，是否能等同于初次调整符合了“独立企业之间关系”？适用什么标准去判断初次调整是否具有“正当性”？该“正当性”判断是否等同于独立交易原则？遗憾的是对于这些重要问题，《多边公约》解释性声明、OECD税收协定范本注释、UN税收协定范本注释，以及BEPS项目成果都未给予解释和说明。这不仅可能会造成缔约国双方在实施该相应调整条款时产生分歧，也可能导致纳税人与缔约国之间发生争议，届时这些争议还得留给缔约国双方主管当局通过MAP解决，并不能缓解跨境税收争议解决机制面对的压力。

　　三、《多边公约》争议解决条款的局限性

　　然而《多边公约》中的这些争议解决条款仍具有局限性，对双边税收协定的修订效果可能会比较有限，具体表现为以下两方面：

　　（一）《多边公约》并未采用所有最低标准措施

　　并非第14项行动计划的所有成果都被落实到了《多边公约》之中，甚至一些最低标准也未被采用。例如，有一条最低标准措施建议缔约国承诺力求在平均24个月内解决MAP案件。这条措施对于提高MAP效率非常重要，因为MAP最主要的症结之一就是双边协定中仅要求缔约国双方主管当局应当“尽力”（endeavor）协商，而既未限定协商时限，也未要求协商必须达成能解决案件争议问题的协议。很遗憾，《多边公约》并未采用这条最低标准措施，这就意味着被涵盖税收协定中仍无任何协商时限要求，MAP的效率和结果还将继续取决于缔约国双方主管当局的协商意愿和协商能力。

　　《多边公约》未全面落实第14项行动计划成果，可能存在多种原因。首先，第14项行动计划有些成果不适合反映在双边税收协定条款之中，所以无论这些成果是最低标准措施还是最佳实践措施，都无法转化为《多边公约》条款用来修订双边税收协定。例如，在最低标准措施中，有些建议是各国应制定详细的MAP指引，应用通俗易懂、表述清晰的语言指引纳税人如何向主管当局请求启动相互协商，以及应确保负责MAP工作的部门拥有足够的资源等。这些措施显然不适合被规定在双边税收协定中，而更宜规定在国内法律法规和税务机关的内部操作规程文件之中。其次，《多边公约》在制定过程中有多方参与，负责制定《多边公约》的特别工作组对所有意愿在平等基础上参与的国家开放，所以有99个国家作为工作组成员，4个管辖区、7个国际和区域性组织以观察员身份参与了特别工作组。因此在采用改进措施和形成具体条文时都得协调多方的利益。这就需要《多边公约》的制定具有足够的灵活性，先将一些有争议的敏感问题搁置一旁，最大程度地争取多方达成一致，这也可能导致第14项行动计划中的一些成果未能被纳入到《多边公约》之中。

　　（二）《多边公约》的灵活机制造成一些改进措施无法落实

　　《多边公约》在制定技术上保持了高度的灵活性，即除对个别最低标准措施条款不允许缔约方做出保留之外，对其余条款都设计了保留条款或者多种可选择的替代性条款，允许缔约方在加入《多边公约》时逐一表明立场。对于《多边公约》这种多方参与起草、协商谈判和缔结的国际公约而言，这种高度灵活的机制是必要且重要的。除了少数落实最低标准措施的条款不允许做出保留之外，《多边公约》在大多数情况下就实质性条款都给参与方提供了做出保留或选择替代性方案的权利。这种高度灵活的机制不仅能尊重主权国家在税收方面的自治权，而且可以适应不同国家和管辖区的不同观点和立场，从而最大程度地吸引他们加入公约。但是这种灵活机制同时也会限制公约的适用效果，因为仅当缔约方的被涵盖税收协定交叉吻合，且对《多边公约》条款的立场一致时，缔约国的双边税收协定相关条款才会被《多边公约》修订。这就意味着当缔约方针对某项条款做出保留或者选择适用不同的选择方案时，就会发生缔约国双方对该条款的立场无法吻合的情况，从而导致双方被涵盖双边税收协定中的相关条款不能被《多边公约》条款修订。该限制性是高度灵活机制所与生俱来的，只要《多边公约》的某个实质性条款（包括第五章和第六章中关于税收争议解决的条款）给缔约方提供了保留或者选择权利，就可能会发生缔约双方立场不吻合、从而《多边公约》该条款不能适用于被涵盖税收协定的情况。

　　例如，BEPS项目第14项行动计划成果中的一个最低标准措施是要拓宽纳税人提出启动MAP的渠道，因此《多边公约》第16条“相互协商程序”条款在采用该措施时提出了两套方案，允许公约缔约国择一适用：方案一是缔约国允许纳税人向缔约国任何一方的主管当局提出启动MAP申请；方案二是当缔约国不允许纳税人向任一缔约国的主管当局提出启动MAP的申请时，则应承诺收到申请的主管当局在认为纳税人的异议不合理时，通过双边通知或协商程序告知缔约国另一方。这种选择性机制会造成一个后果：该条最低标准措施能否落地将取决于公约缔约国双方对此条款的立场是否吻合。比如我国在2017年6月签署《多边公约》时选择的是方案二，这意味着仅当缔约国另一方（如新加坡）也选择了方案二时，我国与该缔约国（新加坡）的双边税收协定才会被修订为上述方案二条款。但是若缔约国另一方（如马来西亚）选择的是方案一，就发生了立场不吻合情况，则我国与该缔约国（马来西亚）双边税收协定中的MAP条款将继续维持其现有条款，不会被上述任何一套方案修订。

　　再例如，虽然《多边公约》中的仲裁条款规定得如此详细，公约高度灵活的机制却决定了这些条款并不能立即取得显著效果。因为公约明确规定，仅对于那些明确表示选择这些仲裁条款的公约缔约国之间被涵盖税收协定，《多边公约》中的这些条款才会发生修订作用。然而至今为止，大部分公约缔约国（包括中国）都未选择适用这些仲裁条款。

　　四、改进跨境争议解决机制仍是后BEPS时代的重要任务

　　随着《多边公约》陆续在各缔约国生效，反避税条款的不确定性影响会越来越大，随之而来的是税收争议解决机制的压力也会不断增加。因此在后BEPS时代，继续改进跨境税收争议解决机制仍是一项重要任务，本文作者根据BEPS项目成果提出以下初步建议：

　　（一）以提高转让定价类争议的MAP效率为突破口

　　OECD的统计报告显示，MAP案件的申请数量逐年递增，其中转让定价类争议案件的增长速度明显高于其他类争议。转让定价类争议协商困难的一个主要原因是该类争议一般所针对的是定量问题，即应该如何设定调整才符合独立交易原则。当缔约国国内法对独立交易原则的规定存在差异时，双方主管当局都认为自己的调整是符合公平交易原则的（符合本国法），因此两方都不愿意妥协。

　　对于这类定量性争议，若促成缔约国之间的妥协，就能提高争议解决效率。因此针对转让定价类争议案件,可以建议缔约国考虑采取一些补充性措施，在协商一段时间无果时，采用具有强制性的仲裁机制或者一些无约束力的调解、斡旋、调停、专家意见等选择性争议解决机制，来督促和促进缔约国双方主管当局达成妥协协议。例如，可以考虑借鉴《多边公约》第23条所建议的棒球规则，由缔约国双方主管当局各提交一份解决建议案，列明建议的调整金额，然后由仲裁庭从缔约国双方主管当局提交的解决建议案中选择一个作为裁决。该裁决以仲裁员的简单多数方式做出，并且仲裁庭不需要对所做出的裁决给予任何解释说明。显然，在适用这个棒球规则时，仲裁庭不去判断缔约国双方主管当局的调整行为、调整依据以及调整方案是否合法合理，而是旨在促成缔约国双方都对争议调整金额提出妥协性的解决方案，从而加速解决转让定价案件中的定量性争议。

　　（二）在国内立法和国际税收合作中落实BEPS项目第14项行动计划成果

　　《多边公约》无力将BEPS项目第14项行动计划成果全部落实到双边税收协定之中，因此国内立法和国际税收合作都必须承担起落实改进争议解决机制措施的重担。包括：1.第14项行动计划成果中，对于那些更适合落地在国内法和税收征管规程之中的最低标准措施和最佳实践措施，BEPS项目参与国应纳入到相关的国内法律法规以及税务机关的内部操作规程、绩效考核等文件之中；2.参与国在制定本国关于如何解释和适用协定中的反避税措施时，也应参考国际标准和注意协调与其他国家规则之间的差异；3.各国应积极参加国际税收征管合作，加强各国主管当局之间的联系，提高MAP效率。

　　对此，BEPS项目为最低标准措施所配备的相互监督机制能发挥作用，因为该机制不仅对参与国的税收协定、国内法律法规、MAP指引以及实践中最低标准的执行情况等进行评议监督，而且还针对不足之处向被检查国家提供改进建议。同时，各国际组织以及区域组织也应重视建立统一的国际标准，用“软法”性文件去协调各国国内立法，尽量减少因国内法方面的差异而产生争议。此外，税收征管论坛（FTA）也应为各国提供更多的相互协商机会和平台。

　　五、结论

　　综上所述，《多边公约》并未能完全落实BEPS项目关于改进税收争议解决机制的全部措施，而且其条款还给现有的争议解决机制带来了新的压力和挑战。因此，即便《多边公约》正陆续在各缔约国生效，各税收管辖区还是得继续在国内立法和国际税收合作中落实BEPS项目第14项行动计划的成果。此外，跨境税收争议的增多，必然会影响纳税人的税收确定性和打击他们从事跨境经济行为的信心，而且也会对相关国家和地区的营商环境产生负面影响。因此，在改进税收争议解决机制方面，各税收管辖区存在相同需求和合作意愿，有可能会同意使用一些新方法来提高MAP的效率，甚至还可能同意对一些争议问题尝试着使用仲裁、调解等补充机制。从这个角度来看，在后BEPS时代，改进税收争议解决机制虽然必将继续是一项重要而又艰难的任务，但同时也有希望取得一些突破性进展