前一阵，一公司办税人员来找我，说该公司碰到一税务问题需要帮助：该公司原账面净资产2000万元，如果处置了公司现有项目可能达到20000万元，但公司发展过程出现了瓶颈，为了公司长远发展，公司引进国内知名企业作为战略投资，知名企业出资2100万元增资该公司，占到51%的股权比例，且将公司并入知名企业所在集团，在品牌、资金、管理上由该知名企业全面管理，经过一年的运营，该公司业务、利润得到很大的提升，原股东收获十分大，收益远大于原处置收益20000万元，然而，这时有两个相关税务机关先后找到该公司，说知名企业介入时是“不公允增资”，应当按股权转让纳个人所得税。我听到觉得是很奇怪，问该办税人员，他们的依据是什么，他说税务局主要参考某市地税的一个规定。曾经听说过“不公允增资”这个说法，但一直没有机会研究，正好有这个案例，我才有时间深入地研究了一下。

　　一、“不公允增资”的由来

　　根据该办税人员提供的线索，我找到“不公允增资”的由来。其源自某市地税2014个人所得税热点政策问答第一期第8条，全文如下：

　　“8、问：企业增资，尤其是不同比例的增资情形，引起原股东股本结构发生变化，经咨询工商部门，其认为该行为不是股权转让，个人所得税如何处理？

　　答：1、对于以大于或等于公司每股净资产公允价值的价格增资行为，不属于股权转让行为，不征个人所得税。

　　上述行为中其高于每股净资产账面价值部分应计入资本公积，对于股份制企业，该部分资本公积在以后转增资本时不征收个人所得税；对于其他所有制企业，该部分资本公积转增资本时应按照“利息、股息、红利个人所得税”税目征收个人所得税。

　　2、对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为，应依税法相关规定征收个人所得税。”

　　看完该问答，心情十分难以平静，这不是相当于立法吗？我国法治社会的建立何等艰难！一个从程序上到内容上都这样严重违法的东西，为什么会出台且没有单位纠正，还有其他省地税部门在引用！作为一个从事税务学习研究的法律人，我觉得自己有义务、有责任将该问答披露并进行充分分析，以告天下税务人员，企业经营实在不容易，不要再以此侵扰了！

　　二、该问答的违法性分析

　　（一）该问答是个什么鸟？

　　为了对下级机关指导，部分市级以上行政机关创办了“政策解答”“政策问答”等专刊，这些专刊代表该辖区内对某些政策口径的掌握，不针对特定人，在辖区内具有广泛性，下级机关会参考这些口径从事行政行为，因此，对行政当事人具有普遍约束力，是一个抽象性的行政行为。抽象性行为包括制定法律、法规、规章、及规范性文件，根据相关法律，市级税务机关仅有制定规范性文件的权力，因此，如果突破上级规定以“政策问答”的形式出台普遍约束力的政策口径，等同于制定规范性文件。《税收规范性文件制定管理办法》第二条规定“本办法所称税收规范性文件，是指县以上税务机关依照法定职权和规定程序制定并发布的，影响税务行政相对人权利、义务，在本辖区内具有普遍约束力并反复适用的文件。”从概念上讲，这个问答实质上符合规范性文件的定义。而且在省级以下税务部门，“解答”“问答”一定程度上与规范性文件作用相提并论（比如营改增后，各省出台的政策“解答”等），制定“问答”的同级及其下级部门均要以其作为执法依据，而执法的对象是广大纳税人，在本辖区具有普遍约束力并反复适用，是一种影响广大行政对象的税收立法行为。之所以“问答”未使用规范性文件的格式，一定是制定机关故意规避规范性文件制定的要求，免去合法性审查、备案等重要的、难以被批准的程序。

　　（二）该“问答”的违法性分析

　　1、该“问答”已经严重违反《中华人民共和国个人所得税法》、《公司法》

　　《个人所得税法》第二条以列举的方式规定了个人所得税的征收范围，共11个税目，不包括增资，我国实行税收法定，《个人所得税法》没有规定税目的，不能创设税目。根据上述问答第2款，“对于以平价增资或以低于每股净资产公允价值的价格增资行为，原股东实际占有的公司净资产公允价值发生转移的部分应视同转让行为”，该款是要将某些增资视同转让行为！看一下税法上的“视同”，增值税、企业所得税都有“视同”的规定，“视同”的前提条件是某些资产发生了转移，然而增资本身，原股东股权并没有转移，真是主体不分、概念不清，我可以大胆地说，制作该问答的人不懂《公司法》且对增资与股权转让没有基本认识。“企业增资，尤其是不同比例的增资情形，引起原股东股本结构发生变化，经咨询工商部门，其认为该行为不是股权转让”，这些问题还需要问工商部门，难道税务局没有法律顾问？难道制定这些带有贬损公民权益文件的人员对基本法律都不掌握？增资与股权转让具有本质的区别，一是增资与股权转让的当事人不同，增资是股东与被投资单位之间的投资关系，增资是创设股权的行为，不增资的股东不是该增资法律行为的当事人，而转让是对原有财产权利改变所有人的行为，股权转让是原股东向他人转让股权的行为，转让的当事人是新旧股东。股东与被投资单位之间的法律行为，怎能牵扯到其他股东？二是两种行为的决定权不同，增资需要股东会决议持有表决权三分之二以上股东通过，即不同意的股东也应按决议的内容承受结果，而股权转让则需要转让方双方同意，而且有效的转让民事法律行为需要“意思表示真实”，任何一方不同意转让都无法实现转让。三是受益人不同，增资后被投资单位的民事行为能力、抵御风险的能力会得到增强，直接受益人是被投资单位，至于是否有利于原股东，增资时还无法预料，原股东对被投资单位的净资产所享有的权利只有等到分红和处置时才能体现。因此，对于那些不同意增资的、又分红无望的股东，税务机关在增资时要求按“财产转让所得”纳个人所得税的做法无疑是对其雪上加霜！

　　2014年国家税务总局发布《股权转让所得个人所得税管理办法（试行）》的公告（国家税务总局公告2014年第67号），该公告第三条规定了股权转让的7种情形，7种情形的共同点均是“转移”股权，对没有转移股权的行为没有触及。反观该“问答”，它逾越了67号公告规定的股权转让的范围，显然即违法也不符合国家税务总局的纳税文件。难道是税务总局没有考虑到“不公允增资”这类事情吗，显然不是，税务总局在67号公告第三条紧紧扣住“股权转移”这个基本概念，避免违反上位法。

　　2、该“问答”违反了《税收征管法》

　　是谁给了该局“视同转让行为”的权利？《税收征管法》第三条规定“税收的开征、停征以及减税、免税、退税、补税，依照法律的规定执行;法律授权国务院规定的，依照国务院制定的行政法规的规定执行。任何机关、单位和个人不得违反法律、行政法规的规定，擅自作出税收开征、停征以及减税、免税、退税、补税和其他同税收法律、行政法规相抵触的决定。”对增资征收个人所得税，相当于对“税收的开征”，这本身就是“同税收法律、行政法规相抵触的决定”，是严重违反《税收征管法》的行为。

　　3、制作该“问答”与依法治国、建设法治政府的国策背道而驰，是一种滥用职权的行为

　　行政执法坚持“法无授权即为禁止”的原则，应严格按照权力清单行使赋予的行政权。《中共中央关于全面推进依法治国若干重大问题的决定》（2014年10月23日中国共产党第十八届中央委员会第四次全体会议通过）指出“行政机关不得法外设定权力，没有法律法规依据不得作出减损公民、法人和其他组织合法权益或者增加其义务的决定。”《国务院关于加强法治政府建设的意见》（国发〔2010〕33号）指出“地方各级行政机关和国务院各部门要严格依法制定规范性文件。各类规范性文件不得设定行政许可、行政处罚、行政强制等事项，不得违法增加公民、法人和其他组织的义务。”中共中央、国务院很重视各种类型影响广大公民合法权益的规范性文件的制定，违法出台影响公民权益的规范性文件对建设法治政府没有半点好处，可能会极大地降低政府公信力，扰乱纲常。在编写该文时，很高兴看到国务办公厅发布《国务院办公厅关于加强行政规范性文件制定和监督管理工作的通知》（国办发〔2018〕37号），该《通知》第一条“严格依法行政，防止乱发文件”第（一）项规定“严禁越权发文。坚持法定职责必须为、法无授权不可为，严格按照法定权限履行职责，严禁以部门内设机构名义制发行政规范性文件。要严格落实权责清单制度，行政规范性文件不得增加法律、法规规定之外的行政权力事项或者减少法定职责；……；不得违法减损公民、法人和其他组织的合法权益或者增加其义务，侵犯公民人身权、财产权、人格权、劳动权、休息权等基本权利”

　　综上所述，制定这种问答已经严重违反法律、法规及上级机关规范性文件，背离我国依法治国的国策，是侵害纳税人利益的滥用职权行为，是“污染水源”的行为，后果十分严重！建议税务总局对该类事件进行纠正，并对相关责任人追责！这种行为除影响政府公信力外，还会影响经济的繁荣与发展，建议当地政府进行调查，为企业营造宽松的社会环境！

　　三、能够产生这样问题的原因分析

　　（一）法律素质低下，法治意识淡泊

　　我国实行国家统一的法律制度，由全国人大及其常委制定法律，全国人大常委会有权对立法进行解释，最高人民法院、最高人民检察院可作出属于审判、检察工作中具体应用法律的解释，国务院可为执行法律规定或人大授权制定行政法规，行政法规的解释权归制定机关。行政机关属于行政法规的执行机关，严格按照法律、法规规定依法行政，国家对行政机关实行权力清单制度，行政机关坚持法定职责必须为、法无授权不可为，严格按照法定权限履行职责。依法行政是行政权力的底线，然而，部分执法人员目无法纪，素质低下，法治意识淡泊，对当事人利益漠不关心，致使屡屡侵害当事人利益。

　　（二）部门利益、个人利益思想严重，行政行为肆意越界

　　1、不能戴上有色眼镜，不能“有罪推定”

　　我们不能否认一些企业存在偷逃税的现象，但不能戴上有色眼镜，认为每一个企业每天都在偷逃税，不能“有罪推定”。我们要以实际发生的事实为依据，以法律为准绳，不能臆测。虽然《企业所得税法》规定有特别纳税调整，但是仅限于关联方之间，在工作中，我们还是要有一些基本常识的，两个不相干的企业无论怎么增资，也不存在利益转嫁，凭什么视同转让。

　　2、是否公允应当由谁做主？

　　企业在经营过程中，引进战略投资等股权重组一定情况下是十分必要的，甚至是迫不得已的，企业有自己的战略考虑，是否公允的标准每个人都不一样，考虑全面的人可能考虑到品牌、资金、运营、管理等各方面资源，有的人可能考虑的较少，有时候某些企业仅为解决暂时困难，也得引进战略投资，难道用一种办法就能计算比较是否公允？有时候想的不可能都能实现，我原来想引进投资能带来好处，但后来因各种原因没有实现，你就认为是不公允了？再者，有些账不是都可以用经济衡量的，有些是当前无法衡量的。假使能够衡量，你是采用资产评估的方法还是股权价值评估，怎样就能够测算一个准确的价值比较？总的来说，是否公允不应该由税务局做主，税务行政行为应当有界限！

　　3、“感觉有问题”，不能进行认真分析

　　针对所谓“不公允增资”的问题，我与一些税务人员包括一些税务师进行过探讨，得到的答复很多是“感觉有问题”，比如本文前所述的案例。“增资公允净资产20000万元，新股东出资2100万元就能占51%，显然有问题，这一定是利益转嫁”。存在这种理解的另外一个原因是，这些人员仅看到有形资产，没有站在企业的角度看问题，企业重组会考虑很多因素，除了有形资产外，企业会考虑重组后品牌优势会增加、资金会宽松、项目会长远发展，重组后整个蛋糕会做大，整体利益会增加。原股东都认为收益增加了，税务人员却说“你利益转嫁了”，这种思考才有问题！税务人员考量是否减少了税收，应当以纳税基础作为标准，应当对增资前后纳税基础进行比较，从总体上看，增资只会使纳税基础增加，并不能使个人所得税纳税基础减少。“感觉有问题”只能说某些专业人员并没有达到专业人员的标准，没有更好掌握税法，没有用税法的逻辑分析问题、判断问题。

　　作者单位：北京某律师事务所律师、注册会计师、税务师