执法主体资格

　　在所接触到的司法判例中，只要是涉及到税务稽查局的，几乎毫无例外，要把稽查局的执法主问题专门进行论述，主要是阐明稽查局的执法主体资格，以及对涉税违法行为查处的职权。

　　也许有人会奇怪，为什么会是这个样子？如果稽查局是行政执法机关，法院应该不用在涉及稽查局的案例做中专门说明。如果稽查局不是行政执法机关，那直接判败诉即可。如果所有的问题都是如此，小葱拌豆腐一清二白，那问题就简单多了，也就不需要一而再，再而三地进行说明了。

　　下面，我们看看最高人民法院2016年的指导性案例，最高法再审德发案判决书中关于稽查局执法主体资格的阐述。

　　（一）关于广州税稽一局是否具有独立的执法主体资格的问题

　　2001年修订前的《税收征管法》未明确规定各级税务局所属稽查局的法律地位，2001年修订后的税收征管法第十四条规定：“本法所称税务机关是指各级税务局、税务分局、税务所和按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构。”2002年施行的《税收征管法实施细则》第九条进一步明确规定：“税收征管法第十四条所称按照国务院规定设立的并向社会公告的税务机构，是指省以下税务局的稽查局。”据此，相关法律和行政法规已经明确了省以下税务局所属稽查局的法律地位，省级以下税务局的稽查局具有行政主体资格。因此，广州税稽一局作为广州市地方税务局所属的稽查局，具有独立的执法主体资格。虽然最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）明确“地方税务局稽查分局以自己的名义对外作出行政处理决定缺乏法律依据”，但该答复是对2001年修订前的税收征管法的理解和适用，2001年税收征管法修订后，该答复因解释的对象发生变化，因而对审判实践不再具有指导性。德发公司以该答复意见主张广州税稽一局不具有独立执法资格，无权作出被诉税务处理决定的理由不能成立。

　　这段关于稽查局执法主体资格的阐述，最其码说明了以下几个问题：

　　一是2001年前稽查局没有执法主体资格。依据是最高人民法院1999年10月21日作出的《对福建省高级人民法院<关于福建省地方税务局稽查分局是否具有行政主体资格的请示报告>的答复意见》（行他[1999]25号）。

　　二是2001年后，稽查局有了执法主体资格。依据是《税收征管法》第十四条，及其实施细则第九条的规定。

　　职责权限

　　按《税收征管法》的定性，稽查局属于税务机关的内设机构，与法规处、所得税处等内设机构一样没有执法权，而之所以能够对外执法，是因为《税收征管法实施细则》的授权。《税收征管法实施细则》第九条不仅明确了稽查局的执法主体资格，还对其职责权限作了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处。对此，很多人理解认为，所谓稽查局专司偷逃抗骗案件的查处，即是指除了查处该四类案件，其他的涉税违法行为不能查处，并且有些司法机关也持同样的观点，因此，对一些涉及稽查局的行政诉讼案件审理中，做出了稽查局败诉的判决。那么稽查局的权限是否仅限于对四类涉税违法行为的查处呢？最高人民法院2016年的指导性案例，广州德发房产建设有限公司诉广州市地方税务局第一稽查局的再审行政判决中做出了说明。

　　“（二）关于广州税稽一局行使税收征管法第三十五条规定的应纳税额核定权是否超越职权的问题

　　此问题涉及税收征管法实施细则第九条关于税务局和所属稽查局的职权范围划分原则的理解和适用。税收征管法实施细则第九条除明确税务局所属稽查局的法律地位外，还对税务稽查局的职权范围作出了原则规定，即专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，同时授权国家税务总局明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。国家税务总局据此于2003年2月28日作出的《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》（国税函[2003]140号）进一步规定：“《中华人民共和国税收征管法实施细则》第九条第二款规定‘国家税务总局应当明确划分税务局和稽查局的职责，避免职责交叉。’为了切实贯彻这一规定，保证税收征管改革的深化与推进，科学合理地确定稽查局和其它税务机构的职责，国家税务总局正在调查论证具体方案。在国家税务总局统一明确之前，各级稽查局现行职责不变。稽查局的现行职责是指：稽查业务管理、税务检查和税收违法案件查处；凡需要对纳税人、扣缴义务人进行账证检查或者调查取证，并对其税收违法行为进行税务行政处理（处罚）的执法活动，仍由各级稽查局负责。”从上述规定可知，税务稽查局的职权范围不仅包括偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处，还包括与查处税务违法行为密切关联的稽查管理、税务检查、调查和处理等延伸性职权。虽然国家税务总局没有明确各级稽查局是否具有税收征管法第三十五条规定的核定应纳税额的具体职权，但稽查局查处涉嫌违法行为不可避免地需要对纳税行为进行检查和调查。特别是出现税收征管法第三十五条规定的计税依据明显偏低的情形时，如果稽查局不能行使应纳税款核定权，必然会影响稽查工作的效率和效果，甚至对税收征管形成障碍。因此，稽查局在查处涉嫌税务违法行为时，依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其职权的内在要求和必要延伸，符合税务稽查的业务特点和执法规律，符合《国家税务总局关于稽查局职责问题的通知》关于税务局和稽查局的职权范围划分的精神。在国家税务总局对税务局和稽查局职权范围未另行作出划分前，各地税务机关根据通知确立的职权划分原则，以及在执法实践中形成的符合税务执法规律的惯例，人民法院应予尊重。本案中，广州税稽一局根据税收征管法第三十五条规定核定应纳税款的行为是在广州税稽一局对德发公司销售涉案房产涉嫌偷税进行税务检查的过程中作出的，不违反税收征管法实施细则第九条的规定。德发公司以税收征管法实施细则第九条规定“稽查局专司偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税案件的查处”，本案不属于“偷税、逃避追缴欠税、骗税、抗税”的情形为由，认为广州税稽一局无权依据税收征管法第三十五条的规定对德发公司拍卖涉案不动产的收入重新核定应纳税额，被诉税务处理决定超出广州税稽一局的职权范围，应属无效决定的理由不能成立。”

　　根据最高院的观点，关于稽查局的职责权限：一是不限于偷逃抗骗四类涉税违法行为的查处。

　　二是依据税收征管法第三十五条的规定核定应纳税额是其稽查局职权的内在要求和必要延伸。

　　虽然中国不是判例法的国家，但最高人民法院的判例无疑具有普遍的指导意义。