通税案例导入

　　某石油贸易公司A公司，2019年上半年销售汽油取得收入约6亿元，赚取差价约900万。交易模式为：A公司购销汽油均不实际运输（无成品油仓储经营资格），而是在获知下游需求后据此向上游购买，然后签订三方货权转移证明作为交付石油的凭据，由下游直接从上游指定的仓库提货，买卖合同的标的物明确，A公司与上下游按照交易金额开具增值税专用发票并结算价款。2019年7月份A公司接到税务机关通知，其上游单位走逃失联，要求其按照《国家税务总局关于走逃（失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）的规定进行进项税额转出6000多万元（涉及税率16%、13%）。通过这个实务中的案例，笔者将从税务机关和纳税人两个角度来分析“收到增值税异常凭证怎么办”这个话题。

　　一、税务机关收到增值税异常凭证信息的处理

　　1、政策依据：《国家税务总局关于印发〈异常增值税扣税凭证处理操作规程（试行）〉的通知》（税总发〔2017〕46号），生效日期：2017年4月28日。

　　2、接受异常凭证的纳税人所在地主管税务机关，通过抵扣凭证审查系统接收异常凭证信息，并自收到之日起10个工作日内，向接受异常凭证的纳税人发出《税务事项通知书》，通知其所取得的异常凭证暂不得申报抵扣或用于出口退税，已经申报抵扣或用于出口退税的，应按有关规定处理。同时，主管税务机关应当告知接受异常凭证的纳税人，如对税务机关认定的异常凭证存有异议的，应当自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，并提交业务合同、银行凭证、运输仓储证明等有关说明材料。

　　3、接受异常凭证的纳税人，对税务机关认定的异常凭证存有异议，提出核查申请的，主管税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实，核实过程中应重点关注以下方面：

　　（1）纳税人稽核比对、纳税申报情况，增值税发票抵扣联备查簿，相关纸质信息与电子数据是否相符等；

　　（2）增值税发票信息、业务合同、运输仓储证明以及银行账单资金流的一致性等；

　　（3）需要委托异地税务机关协助调查的，可通过抵扣凭证审查系统，委托与纳税人发生交易的上、下游企业所在地主管税务机关协助核实；

　　（4）需要实地调查的，主管税务机关派员赴纳税人实际生产经营场所，就其经营状况、生产能力等进行调查。

　　二、纳税人收到增值税异常凭证的处理

　　1、政策依据：《国家税务总局关于异常增值税扣税凭证管理等有关事项的公告》（国家税务总局公告2019年第38号），生效日期：2020年2月1日起。该文件在2016年国家税务总局出台的《关于走逃(失联）企业开具增值税专用发票认定处理有关问题的公告》（国家税务总局公告2016年第76号）基础上，对异常凭证的范围进行了更全面的界定，包括以下七种。

　　（1）纳税人丢失、被盗税控专用设备中未开具或已开具未上传的增值税专用发票；

　　（2）非正常户纳税人未向税务机关申报或未按规定缴纳税款的增值税专用发票；

　　（3）增值税发票管理系统稽核比对发现“比对不符”“缺联”“作废”的增值税专用发票；

　　（4）经税务总局、省税务局大数据分析发现，纳税人开具的增值税专用发票存在涉嫌虚开、未按规定缴纳消费税等情形的；

　　（5）商贸企业购进、销售货物名称严重背离的；生产企业无实际生产加工能力且无委托加工，或生产能耗与销售情况严重不符，或购进货物并不能直接生产其销售的货物且无委托加工的；

　　（6）直接走逃失踪不纳税申报，或虽然申报但通过填列增值税纳税申报表相关栏次，规避税务机关审核比对，进行虚假申报的；

　　（7）同时符合下列情形的，其对应开具（说明不仅仅打击取得的异常凭证了，这种情形下开出去的凭证也被视为异常进行打击。但如何对应是一个新问题，无论按物流对应还是按票流对应，都可能存在某张发票中既有正常部分也有异常部分，该如何处理有待税务总局进一步明确）的增值税专用发票列入异常凭证范围：异常凭证进项税额累计占同期全部增值税专用发票进项税额70%（含）以上的；异常凭证进项税额累计超过55万元的。（这条规定对于闭环开票打击很重，这种开票方式一般没有真实交易，仅仅为了平衡各方的税负，为了开票而开票）

　　2、依据国家税务总局公告2019年第38号（下文简称“38号公告”），国家税务总局公告2016年第76号（下文简称“76号公告”）的第二条第（二）项条款自2020年2月1日起废止。

　　76号公告规定，纳税人（即本案中的A公司），取得异常凭证，尚未申报抵扣或申报出口退税的，暂不允许抵扣或办理退税；已经申报抵扣的，一律先作进项税额转出（真假交易不论，一律先转出）。结合税总发〔2017〕46号的规定，有异议的自收到《税务事项通知书》之日起20个工作日内，向主管税务机关提出核查申请，税务机关一般应自接收申请之日起90个工作日内完成异常凭证的核实。异常凭证经税务机关核实后，未发现异常情形，符合现行增值税进项抵扣或出口退税有关规定的，主管税务机关出具《税务事项通知书》，允许纳税人按照现行规定，继续申报抵扣或办理出口退税。异常凭证的开具方和接受方涉嫌虚开发票、虚抵进项，骗取出口退税以及其他需要稽查立案的，移交稽查部门查处。但纳税人是否可以对第一次出具的“要求进项转出”的《税务事项通知书》就提起法律救济呢？实务中不可一概而论。笔者认为，出具“要求纳税人作进项税额转出或者不允许抵扣进项税”的《税务事项通知书》已经对纳税人权利义务产生了实际影响，应属于行政诉讼受案范围；但不排除被认定为核查过程中的程序性行为，对纳税人权利义务不产生实际影响从而不予受理的情形。

　　38号公告规定，增值税一般纳税人取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，应按照以下规定处理：

　　（1）尚未申报抵扣增值税进项税额的，暂不允许抵扣。已经申报抵扣增值税进项税额的，除另有规定外（比76号公告进步的一句话，所谓的“另有规定”，涉及“异议申诉”，见下文），一律作进项税额转出处理。

　　（2）尚未申报出口退税或者已申报但尚未办理出口退税的，除另有规定外，暂不允许办理出口退税。适用增值税免抵退税办法的纳税人已经办理出口退税的,应根据列入异常凭证范围的增值税专用发票上注明的增值税额作进项税额转出处理；适用增值税免退税办法的纳税人已经办理出口退税的，税务机关应按照现行规定对列入异常凭证范围的增值税专用发票对应的已退税款追回。纳税人因骗取出口退税停止出口退（免）税期间取得的增值税专用发票列入异常凭证范围的，按照本条第（一）项规定执行。

　　（3）消费税纳税人以外购或委托加工收回的已税消费品为原料连续生产应税消费品，尚未申报扣除原料已纳消费税税款的，暂不允许抵扣；已经申报抵扣的，冲减当期允许抵扣的消费税税款，当期不足冲减的应当补缴税款。

　　（4）（异议申诉之“A级纳税人”）纳税信用A级纳税人取得异常凭证且已经申报抵扣增值税、办理出口退税或抵扣消费税的，可以自接到税务机关（主动）通知之日起10个工作日内，向主管税务机关提出核实申请。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣、出口退税或消费税抵扣相关规定的，可不作进项税额转出、追回已退税款、冲减当期允许抵扣的消费税税款等处理。纳税人逾期未提出核实申请的，应于期满后按照本条第（1）项、第（2）项、第（3）项规定作相关处理。

　　（5）（异议申诉之“所有纳税人”，即“A、B、M、C、D级纳税人”）纳税人对税务机关认定的异常凭证存有异议，可以向主管税务机关提出核实申请（没有时间限制）。经税务机关核实，符合现行增值税进项税额抵扣或出口退税相关规定的，纳税人可继续申报抵扣或者重新申报出口退税；符合消费税抵扣规定且已缴纳消费税税款的，纳税人可继续申报抵扣消费税税款。

　　3、实务应对（具体税务机关认可与否还要看情况）：根据税务机关给出的纳税人异常凭证符合国家税务总局公告2019年第38号七项中的哪一项，对该项进行有针对性地提交符合现行增值税进项税额抵扣政策的证明材料。比如证明交易真实，不属于虚开发票，可以根据国家税务总局公告2014年第39号规定，纳税人通过虚增增值税进项税额偷逃税款，但对外开具增值税专用发票同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：

　　（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物（通过提交货物验收单、货物运输记录等证明“货交付了”），或者提供了增值税应税劳务、应税服务（通过提交咨询报告等成果交付证明“活干完了”）；

　　（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项（通过提交收款收据——注意大额款项一般不会现金支付、银行转账凭证等证明“钱付了”），或者取得了索取销售款项的凭据（提交合同，证明已经到了合同约定的付款时间）；

　　（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符（开票内容与合同内容相符），且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的（增值税专用发票是通过正常渠道取得的）。受票方纳税人取得的符合上述情形的增值税专用发票，可以作为增值税扣税凭证抵扣进项税额。

　　三、关于“增值税异常凭证”政策规定的一点思考

　　目前关于“增值税异常凭证”的政策规定，都是出于保障国家税款制定的，从征管效率和短期效益来看成果斐然，但是从长期来看并不利于保护交易安全和市场秩序。

　　本案中，A公司的上游企业走逃后，税务机关已经跟该公司的下游企业调查过，下游确实收到货物，可推断这个交易链不存在虚假交易的情况，至少纳税人不是有意为之，或者说纳税人也是受害者。这就相当于上游企业卷走了应当交给国家的6000多万，与之直接交易的下游企业（即A公司）作进项税额转出，损失了6000多万（由于没有进项税额抵扣导致补缴了本不该由其补缴的税款），即使核查后可以抵扣，在税务机关核查期间，补缴税款所产生的利息也是由A公司负担，A公司由于他人的违法行为而造成了不必要的损失。从信赖利益保护的角度来说，买方购进产品时没有义务也没有必要去审查卖方背后的关系（如存在虚开发票的情形），或是去督促卖方将代收的税款交给国家（如走逃的情形）。这样的话，交易成本太高了。

　　增值税抵扣机制的实施，应该是高度形式化的，将主张抵扣的主体严格限定于合同的当事人，并以取得记载与合同相符的交易内容的合法抵扣凭证为形式要件，这样才能保证增值税负层层转嫁而不至于发生高昂的征管成本。

　　如何在“保障国家税款不流失”和“保护信赖利益、维护市场秩序”之间取得平衡，是目前的政策文件有待完善的地方。当然，如果其中涉及“以合法形式掩盖非法目的”的合同安排，该启动反避税调查程序就依法启动，但是不能一开始就做出“有罪推定”，其中涉及的对于纳税人“恶意”的举证责任分配，这又是另一个话题了。