企业所得税基础篇(五）

---转让财产收入

董红岩/原创整理

一、税法规定

1、《企业所得税法》第六条规定，企业以货币形式和非货币形式从各种来源取得的收入，为收入总额。包括：

（三）转让财产收入；

2、《企业所得税法》第十九条规定，非居民企业取得本法第三条第三款规定的所得，按照下列方法计算其应纳税所得额：

（二）转让财产所得，以收入全额减除财产净值后的余额为应纳税所得额；

3、根据《企业所得税法实施条例》第十六条规定，企业所得税法第六条第（三）项所称转让财产收入，是指企业转让固定资产、生物资产、无形资产、股权、债权等财产取得的收入。

4、视同销售
《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

5、转让股权收入
①根据国税函（2010）79号第三条规定，企业转让股权收入，应于转让协议生效、且完成股权变更手续时，确认收入的实现。转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

②根据国家税务总局公告2011年第34号第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。
　　被投资企业发生的经营亏损，由被投资企业按规定结转弥补；投资企业不得调整减低其投资成本，也不得将其确认为投资损失。

6、一次性确认收入和分期确认收入

①一般规定

根据国家税务总局公告2010年第19号第一条规定，企业取得财产（包括各类资产、股权、债权等）转让收入、债务重组收入、接受捐赠收入、无法偿付的应付款收入等，不论是以货币形式、还是非货币形式体现，除另有规定外，均应一次性计入确认收入的年度计算缴纳企业所得税。

②特殊规定

根据财税[2014]116号第一条规定，居民企业（以下简称企业）以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。

根据财税[2014]116号第二条规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。
企业以非货币性资产对外投资，应于投资协议生效并办理股权登记手续时，确认非货币性资产转让收入的实现。

国家税务总局公告2015年第33号）第二条规定，关联企业之间发生的非货币性资产投资行为，投资协议生效后12个月内尚未完成股权变更登记手续的，于投资协议生效时，确认非货币性资产转让收入的实现。

7、国债转让收入

根据国家税务总局公告2011年第36号第二条规定

（一）国债转让收入时间确认
   1.企业转让国债应在转让国债合同、协议生效的日期，或者国债移交时确认转让收入的实现。
   2.企业投资购买国债，到期兑付的，应在国债发行时约定的应付利息的日期，确认国债转让收入的实现。

（二）国债转让收益（损失）计算
   企业转让或到期兑付国债取得的价款，减除其购买国债成本，并扣除其持有期间按照本公告第一条计算的国债利息收入以及交易过程中相关税费后的余额，为企业转让国债收益（损失）。

（三）国债转让收益（损失）征税问题
　　根据企业所得税法实施条例第十六条规定，企业转让国债，应作为转让财产，其取得的收益（损失）应作为企业应纳税所得额计算纳税。

关于国债成本确定问题

（一）通过支付现金方式取得的国债,以买入价和支付的相关税费为成本;

（二）通过支付现金以外的方式取得的国债,以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本；

关于国债成本计算方法问题

企业在不同时间购买同一品种国债的，其转让时的成本计算方法，可在先进先出法、加权平均法、个别计价法中选用一种。计价方法一经选用，不得随意改变。

8、企业重组中财产转让收入

①一般性税务处理
根据财税（2009）59号第四条规定，企业重组，除符合本通知规定适用特殊性税务处理规定的外，按以下规定进行税务处理：

（三）企业股权收购、资产收购重组交易，相关交易应按以下规定处理：

1.被收购方应确认股权、资产转让所得或损失。

2.收购方取得股权或资产的计税基础应以公允价值为基础确定。

3.被收购企业的相关所得税事项原则上保持不变。

②特殊性税务处理

第六条规定，企业重组符合本通知第五条规定条件的，交易各方对其交易中的股权支付部分

可以按以下规定进行特殊性税务处理：

（二）股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的50%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理

1.被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

2.收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。

3.收购企业、被收购企业的原有各项资产和负债的计税基础和其他相关所得税事项保持不变。

（三）资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的50%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，可以选择按以下规定处理：

1.转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

2.受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。

对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失的，其非股权支付仍应在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。

非股权支付对应的资产转让所得或损失＝（被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础）×（非股权支付金额÷被转让资产的公允价值）

9、核定征收企业转让财产收入

根据国家税务总局公告2012年第27号第二条规定，依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税；若主营项目（业务）发生变化，应在当年汇算清缴时，按照变化后的主营项目（业务）重新确定适用的应税所得率计算征税。

10、居民企业取得来源于境外转让财产收入

根据财税[2009]125号第三条规定，企业应就其按照实施条例第七条规定确定的中国境外所得（境外税前所得），按以下规定计算实施条例第七十八条规定的境外应纳税所得额：（二）居民企业应就其来源于境外的转让财产收入，扣除按照企业所得税法及实施条例等规定计算的与取得该项收入有关的各项合理支出后的余额为应纳税所得额。来源于境外的转让财产收入，应按有关合同约定应付交易对价款的日期确认收入实现。

11、国家税务总局公告2017年第37号转让财产所得的规定

①国家税务总局公告2017年第37号第三条规定，企业所得税法第十九条第二项规定的转让财产所得包含转让股权等权益性投资资产（以下称“股权”）所得。股权转让收入减除股权净值后的余额为股权转让所得应纳税所得额。

股权转让收入是指股权转让人转让股权所收取的对价，包括货币形式和非货币形式的各种收入。

股权净值是指取得该股权的计税基础。股权的计税基础是股权转让人投资入股时向中国居民企业实际支付的出资成本，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权受让成本。股权在持有期间发生减值或者增值，按照国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益的，股权净值应进行相应调整。企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。

多次投资或收购的同项股权被部分转让的，从该项股权全部成本中按照转让比例计算确定被转让股权对应的成本。

②国家税务总局公告2017年第37号第五条规定，财产转让收入或财产净值以人民币以外的货币计价的，分扣缴义务人扣缴税款、纳税人自行申报缴纳税款和主管税务机关责令限期缴纳税款三种情形，先将以非人民币计价项目金额比照本公告第四条规定折合成人民币金额；再按企业所得税法第十九条第二项及相关规定计算非居民企业财产转让所得应纳税所得额。

财产净值或财产转让收入的计价货币按照取得或转让财产时实际支付或收取的计价币种确定。原计价币种停止流通并启用新币种的，按照新旧货币市场转换比例转换为新币种后进行计算。

③国家税务总局公告2017年第37号第七条规定，非居民企业采取分期收款方式取得应源泉扣缴所得税的同一项转让财产所得的，其分期收取的款项可先视为收回以前投资财产的成本，待成本全部收回后，再计算并扣缴应扣税款。

二、会计处理

①固定资产

《企业会计准则第4号——固定资产（2006）》（财会[2006]3号）第二十三条规定，企业出售、转让、报废固定资产或发生固定资产毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。固定资产的账面价值是固定资产成本扣减累计折旧和累计减值准备后的金额。

会计分录：

（1）固定资产（账面价值）转入清理；

借：固定资产清理
　　累计折旧
　　固定资产减值准备
　　贷：固定资产

（2）发生的清理费用；

借：固定资产清理
　　贷：银行存款

（3）出售收入和残料价值（增值税）；

借：银行存款
　　贷：固定资产清理
　　　　应交税费——应交增值税（销项税额）

（4）保险赔偿；

借：其他应收款
　　贷：固定资产清理

（5）清理净损益的处理。

借：固定资产清理
　　贷：营业外收入

或者

借：营业外支出
　　贷：固定资产清理

②生物资产
《企业会计准则第5号——生物资产（2006）》（财会[2006]3号）第二十六条规定，生物资产出售、盘亏或死亡、毁损时，应当将处置收入扣除其账面价值和相关税费后的余额计入当期损益。

会计分录：

借：银行存款　

　　 生产性生物资产累计折旧　

    贷：生产性生物资产　

　　      营业外收入　

            应交税费（有或无）

③无形资产

《企业会计准则第6号——无形资产（2006）》（财会[2006]3号）第二十二条规定，企业出售无形资产，应当将取得的价款与该无形资产账面价值的差额计入当期损益。

会计分录：
借：银行存款　　　　　　　　　　
　　累计摊销
　　无形资产减值准备　　　　　　　

贷：无形资产　　　　　　　　　　　　
　　资产处置损益（借或贷）
       应交税费---应交增值税（销项税额）

④股权

关于印发修订《企业会计准则第2号——长期股权投资》的通知（财会[2014]14号）第十七条规定，处置长期股权投资，其账面价值与实际取得价款之间的差额，应当计入当期损益。采用权益法核算的长期股权投资，在处置该项投资时，采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础，按相应比例对原计入其他综合收益的部分进行会计处理。
企业持有长期股权投资的过程中，由于各方面的考虑，决定将所持有的对被投资单位的股权全部或部分对外出售时，应相应结转与所售股权相对应的长期股权投资的账面价值，一般情况下，出售所得价款与处置长期股权投资账面价值之间的差额，应确认为处置损益。

投资方全部处置权益法核算的长期股权投资时，原权益法核算的相关其他综合收益应当在终止采用权益法核算时采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当在终止采用权益法核算时全部转入当期投资收益。投资方部分处置权益法核算的长期股权投资，剩余股权仍采用权益法核算的，原权益法核算的相关其他综合收益应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础处理并按比例结转，因被投资方除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动而确认的所有者权益，应当按比例结转入当期投资收益。

根据我国《企业所得税法》的相关规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益为免税收入。因此，通常情况下，当居民企业持有另一居民企业的股权意图为长期持有，通过股息、红利或者其他协同效应获取回报时，其实质所得税率为零，不存在相关所得税费用。只有当居民企业通过转让股权获取资本利得收益时，该笔资产转让利得才产生相应的所得税费用。

从资产负债表角度考虑，资产的账面价值代表的是企业在持续持有及最终处置某项资产的一定期间内，该项资产能够为企业带来的未来经济利益，而其计税基础代表的是在这一期间内，就该项资产按照税法规定可以税前扣除的金额。当资产的账面价值大于其计税基础的，两者之间的差额将会于未来期间产生应税金额，增加未来期间的应纳税所得额及应交所得税，对企业形成经济利益流出的义务。根据《企业会计准则第18号——所得税》的相关规定，企业对与子公司、联营企业、合营企业投资等相关的应纳税暂时性差异，应当确认递延所得税负债，只有在同时满足以下两个条件时除外：一是投资企业能够控制暂时性差异转回的时间；二是该暂时性差异在可预见的未来很可能不会转回。当投资方改变其持有投资意图拟对外出售时，不再符合上述条件，应确认其递延所得税影响

会计分录：

借：银行存款

长期股权投资减值准备

   贷：长期股权投资---成本

                       ---损益调整（或借记）

                     ---其他综合收益（或借记）

             应收股利（有或无）

              投资收益（或借记）

借：其他综合收益

  贷：投资收益

⑤债权

《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》债权属于以摊余成本计量的金融资产，转让债权行为是《企业会计准则第23号——金融资产转移》规范内容，是将收取金融资产现金流量的权利转移给另一方，放弃了对该金融资产控制的，应当终止确认该金融资产。
根《企业会计准则第23号——金融资产转移》第十二条规定， 金融资产整体转移满足终止确认条件的，应当将下列两项金额的差额计入当期损益：

（一）所转移金融资产的账面价值；

（二）因转移而收到的对价，与原直接计入所有者权益的公允价值变动累计额（涉及转移的金融资产为可供出售金融资产的情形）之和。

应收款项转让会计处理：

借：银行存款
        坏账准备

贷：应收款项
       营业外收入

此业务不涉及缴纳增值税。

三、税会差异

1、《实施条例》第二十五条规定，企业发生非货币性资产交换，以及将财产用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同转让财产，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。

会计处理角度，由于不满足“未来经济利益很可能流入”的条件，不能确认转让财产收入，会计处理和所得税税务处理会产生税会差异，具体处理可参见前期有关销售货物收入篇的内容；

2、资产在初始计量、持有折旧摊销等环节均可能会产生税会差异，而导致转让时资产的账面价值和计税基础不同，产生税会差异而需进行纳税调整；

3、根据国家税务总局公告2011年第34号第五条规定，投资企业从被投资企业撤回或减少投资，会计处理确认的资产收入中，相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；因为根据企业所得税法第二十六条及实施条例第八十三条规定，符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益属于免税收入，产生税会差异而需进行纳税调整；

4、根据国家税务总局公告2011年第36号第二条规定、企业所得税法第二十六条及实施条例第八十三条规定，国债转让收入，会计处理确认的收入中，属于国债利息收入部分属于免税收入，产生税会差异而需进行纳税调整；

5、特别强调，有关转让财产所得税会差异问题复杂，不可能一一列举，只能在工作中体会学习。

四、案例解析

【例1】A公司持有B公司40%的股权并采用权益法核算。2×13年7月1日，A公司将B公司20%的股权出售给第二方C公司，对剩余20%的股权仍采用权益法核算。A公司取得B公司股权至2×13年7月1日期间，确认的相关其他综合收益为400万元（其中：350万元为按比例享有的B公司可供出售金融资产的公允价值变动，50万元为按比例享有的B公司重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动），享有B公司除净损益、其他综合收益和利润分配以外的其他所有者权益变动为100万元。不考虑相关税费等其他因素影响。
　　A公司原持有股权相关的其他综合收益和其他所有者权益变动应按如下方法进行会计处理：
　　1.其他综合收益
　　（1）转入当期损益。
　　350万元的其他综合收益属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益350/2=175（万元）。
　　（2）转入其他的权益科目。
　　50万元的其他综合收益属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此，应按处置比例（20%/40%）并按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
　　2.其他所有者权益变动
　　由于剩余股权仍继续根据长期股权投资准则采用权益法进行核算，因此应按处置比例（20%/40%）相应结转计入当期投资收益100/2＝50（万元）。
　　再假设，2x13年12月，A公司再向第二方公司处置B公司15%的政权，剩余5%股权作为可供出售金融资产，按金融资产确认和计量准则进行会计处理。A公司原持有股权相关的其他，综合收益和其他所有者权益变动应按以下方法进行会计处理：
　　1.其他综合收益
　　（1）转入当期损益。
　　处置后的剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理．其他结合收益175万元属于被投资单位可供出售金融资产的公允价值变动，应在转换日全部结转，同时计入当期投资收益。
　　（2）转入其他的权益科目。
　　处置后的剩余股权改按金融资产确认和计量准则进行会计处理，其他综合收益25万元属于被投资单位重新计量设定受益计划净负债或净资产所产生的变动，按照被投资单位处置相关资产或负债相同的基础进行会计处理。
　　2.其他所有者权益变动
　　由于剩余股权改按全融资产确认和计量准则进行会计处理，因此，应在转换日全部结转，计入当期投资收益50万元。
　　企业部分处置持有的长期股权投资仍持有剩余股权时，在转换日的会计处理应参看本指南关于长期股权投资核算方法的转换的内容。

企业通过多次交易分步处置对子公司股权投资直至丧失控制权，如果上述交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司股权投资并丧失控制权的交易进行会计处理；
　　但是，在丧失控制权之前每一次处置价款与所处置的股权对应得长期股权投资账面价值之间的差额，在个别财务报表中，应当先确认为其他综合收益，到丧失控制权时再一并转人丧失控制权的当期损益。

【例2】2019年7月1日，A公司以1050万元在深市购买了10万手XX记账式国债（每手面值为100元，共计面值1000万元），该国债起息日为2019年1月1日，年末12月31日兑付利息，票面利率为5%。2019年10月1日，该公司将购买的国债转让，取得转让价款1100万元。（国债持有期间未兑付的利息收入允许作为免税收入）

1、A公司购买国债成本的确定
不考虑相关税费情况下，国债投资成本为1050万元。

2、A公司国债利息收入的认定
根据36号公告，在兑付期前转让国债的，A公司在国债转让时确认利息收入的实现。
国债利息收入=1000万×5%×1/4=12.5万元，该项利息收入免税。

3、A公司国债转让所得的确定
国债投资转让所得=1100-12.5-1050=万元=37.5万元。