【规则】有限责任公司注销后的税款追缴规则。

【规则描述】有限责任公司在经营过程中存在偷税事实，后办理法人注销登记，税务机关有证据证明股东以虚假的清算报告骗取注销登记，进而以《公司法》第二十条第三款为依据，主张股东为税款和滞纳金责任承担主体的，人民法院应依法予以支持。

丁某某诉国家税务总局北京市税务局稽查局、国家税务总局北京市税务局税务处理决定、行政复议案 

案由：行政复议

问题提示：有限责任公司注销后的税款追缴规则

案件索引：2020-06-12

北京市西城区人民法院 一审 (2020）京0102行初137号  2020-12-21

北京市第二中级人民法院 二审 （2020）京02行终1464号

裁判要旨

有限责任公司在经营过程中存在偷税事实，后办理法人注销登记，税务机关有证据证明股东以虚假的清算报告骗取注销登记，进而以《公司法》第二十条第三款为依据，主张股东为税款和滞纳金责任承担主体的，人民法院应依法予以支持。

关键词

行政 税款追缴 公法之债 法人人格否认 责任承担主体

基本案情

原告（上诉人）丁某某诉称：2019年12月16日，国家税务总局北京市税务局稽查局（以下简称北京税务稽查局）向丁某某作出京税稽处〔2019〕JW002号《税务处理决定书》（以下简称被诉处理决定）违法。北京税务稽查局的征收方式、计税依据违法，通过提供虚假证据材料，伪造事实证据，有意曲解税收法规，篡改税收法规，以不道德的方式侵害公民合法权益。故请求一审法院：1.撤销北京税务稽查局作出的被诉处理决定；2.撤销国家税务总局北京市税务局（以下简称北京税务局）于2020年3月4日作出的京税复决字〔2020〕9号《行政复议决定书》（以下简称被诉复议决定）。

被告（被上诉人）北京税务稽查局辩称：2009年至2011年期间，十三维顾问咨询（北京）有限公司（以下简称十三维公司）的企业所得税征收方法为查帐征收，根据《税收征收管理法》第十九条的规定，十三维公司应按照有关法律、行政法规和国务院财政、税务主管部门的规定设置帐簿，根据合法、有效凭证记帐，进行核算，十三维公司未如实办理纳税申报，且在税务机关的释明之下仍未能提供证明实际成本、费用支出的证据材料。十三维公司提供虚假纳税申报资料，掩盖取得收入的事实，从而逃避申报、缴纳税款，此后该公司又提供内容虚假的资料办理税务、工商登记注销，以逃避纳税义务。根据《公司法》及司法解释的相关规定，公司（企业）已注销后，在法定情形下对注销公司股东可以追究法律责任，以弥补股东、投资人不正当利用“法人有限责任”逃避法律责任的制度漏洞。由于税款属于税收之债，当纳税人非法注销时，应当根据公司法的制度规定对股东追究纳税责任，从而规制逃避缴纳税款的违法行为。故请求一审法院驳回丁某某的诉讼请求。

被告（被上诉人）北京税务局辩称：北京税务局所作被诉复议决定认定事实清楚，证据确凿，适用法律正确，符合法定程序。故请求一审法院驳回丁某某的诉讼请求。

法院经审理查明：2007年11月9日，丁某某出资设立十三维公司，该公司类型为有限责任公司（自然人独资），丁某某为十三维公司的唯一股东。2009年7月至2011年6月间，十三维公司在向相关公司提供中介服务，并取得收入的情况下，使用其他公司从税务机关领购的发票开具给接受中介服务的公司。

2015年3月25日，原北京市国家税务局稽查局决定对十三维公司2009年1月至2011年12月期间涉税情况进行检查。2015年4月10日，丁某某确认取得上述营业收入未记帐、未申报缴纳税款。2015年11月27日，原北京市国家税务局稽查局作出京国税稽处〔2015〕JW3号《税务处理决定书》，认为2009年至2011年期间，十三维公司的营业收入未按规定申报缴纳企业所得税，故认定追缴十三维公司的税款及滞纳金。丁某某不服处理决定，向原北京市国家税务局申请行政复议。后北京税务局作出京税复决字〔2019〕25号《行政复议决定书》，认为十三维公司已于2012年5月16日经公司登记机关注销登记，其企业法人资格消灭，不能再作为行政处理的被处理对象，故撤销原北京市国家税务局稽查局对十三维公司作出的《税务处理决定书》。

2019年12月16日，北京税务稽查局作出被诉处理决定并向丁某某送达。丁某某不服，向北京税务局申请行政复议。北京税务局作出被诉复议决定，维持了被诉处理决定。

裁判结果

北京市西城区人民法院于2020年6月12日作出(2020）京0102行初137号行政判决：驳回丁某某的诉讼请求。

丁某某不服原审判决，提起上诉。北京市第二中级人民法院于2020年12月21日判决如下：驳回上诉，维持一审判决。

法院认为

法院生效判决认为：《税收征收管理法》第六十三条第一款规定，纳税人伪造、变造、隐匿、擅自销毁帐簿、记帐凭证，或者在帐簿上多列支出或者不列、少列收入，或者经税务机关通知申报而拒不申报或者进行虚假的纳税申报，不缴或者少缴应纳税款的，是偷税。本案中，根据在案证据证明的事实，十三维公司自2009年至2011年间通过提供服务取得收入，并使用其他公司领购的发票开具给接受服务方，未按规定申报缴纳企业所得税，违反了关于纳税人缴纳税款的规定，应当依法补缴税款，并按照规定加收滞纳金。

根据《企业所得税法》第五条、第八条关于企业应纳税所得额及相关扣除项的规定，税务机关在计算应纳税所得额时会对企业实际发生的与取得收入有关的成本、费用等支出予以扣除。本案中，经税务机关通知，丁某某未提交证据材料，故税务机关根据对十三维公司自2009年至2011年间的纳税检查结果，依据应纳税所得额、相关扣除项及适用税率等计算并认定自2009年至2011年的追缴税款，并无不当。

根据《公司法》第二十条的规定，公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。《税收征收管理法实施细则》第五十条规定，纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条规定，有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。本案中，在案《企业注销登记申请表》等证据能够证明由丁某某签字确认的“主办单位（主管部门）或清算组织证明清理债权债务情况及同意注销的意见”中载明“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”。后十三维公司于2012年5月16日被准予注销。在案的发票、证明等证据能够证明十三维公司在注销前未依法清缴所欠税款。丁某某作为十三维公司唯一的股东，应当按照上述规定对十三维公司欠缴税款及滞纳金承担相应的法律责任。北京税务稽查局将丁某某作为追缴税款的责任主体，并根据对十三维公司的查处及解缴情况，与对丁某某所作追缴处理决定进行相应的退抵，亦无不当。一审判决认定事实清楚，程序合法，适用法律正确，二审法院予以维持。

案例评析

本案中，对于“十三维公司自2009年至2011年间通过提供服务取得收入，并使用其他公司领购的发票开具给接受服务方，未按规定申报缴纳企业所得税”这一事实，以及上述行为“违反了《税收征收管理法》《企业所得税法》中关于纳税人缴纳税款的规定，属于偷税”这一定性，虽然丁某某不予认可，但在案证据能够予以佐证，法院在审理中并不存在认定事实和适用法律的疑难。本案的争议焦点和疑难问题是，在税务机关作出被诉处理决定前，十三维公司已经办理法人注销登记，此种情况下能否以十三维公司的唯一股东丁某某为责任主体追缴偷税税款及加收滞纳金？更进一步的问题是，税务机关能否以《公司法》上的人格否认制度作为执法依据？上述问题争议很大，殊值研究。

一、适用公司法人人格否认制度追缴偷税税款的理论与实践困境

江平教授曾指出，“法人的本质特征有二，一是它的团体性，一是它的独立人格性。因而，法人者，团体人格也。”[1]在公司法律制度的建构中，法人人格独立与股东有限责任的适用是两大基石，但良好的制度却容易被滥用。为了平衡公司、股东和债权人三方利益，法人人格否认制度应运而生。自英、美两国以判例法形式确认公司法人人格否认制度后，该制度渐次为德、法、日等国接受和认可，并在司法实践中不断发展和创新。[2]就我国而言，虽然存在诸多质疑，但仍在《公司法》第二十条第三款和《民法典》第八十三条第二款明文呈现，司法实践中亦屡见不鲜。其中，《公司法》第二十条第三款规定，公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。《民法典》第八十三条第二款则被视为是上述条款的“复制”。

（一）理论争议

在有限责任公司办理企业注销登记后，税务机关欲向公司股东追缴税款，首先需要解决的理论问题是：国家（及作为其代表的税务机关）是否属于《公司法》第二十条第三款所规定的“公司债权人”？而对这一问题，理论界观点不一：

第一种观点认为税务机关不属于“债权人”。其理由有二：一是无论是基于比较法的视角抑或是基于我国建立法人人格否认制度的初衷，都是为了保护交易中的相对人利益。至于其他亦可称为“债权人”的利益相关人受到侵害后，诉诸于法人人格否认制度的保护是没有足够依据的。[3]二是在调整平等主体之间法律关系的私法视野下，“债权人”的文义是明确的。产生债的概念，是民法典体系化的结果。通过合并同类项的基本类型化方法，将具有共性法律效果的合同行为、侵权行为、无因管理、不当得利、缔约过失等能够产生一方对他方请求权、其实现有赖于给付的行为同归于一个“债”的上位概念。[4]而“公法债权”不能涵摄进上述“债”的概念中，因为在“公法债权”中，行政相对人的给付义务并不来源于行政机关的请求权，相对人也没有债权债务关系中债务人享有的抗辩权。

第二种观点则认为税务机关属于“债权人”。这一观点项下，又存在不同主张：一是法人人格否认制度中的“债权人”当然包括各类民事关系中的债权人，亦包括劳动关系中的债权人和行政关系中的特殊债权人。在纳税人滥用公司人格逃避纳税时，税收征管机关也有权引用《公司法》第二十条第三款请求公司及其背后的股东承担缴纳税款的法律责任。[5]二是税务机关虽然属于“债权人”，但在适用法人人格否认制度时与普通债权人不同，就税收债权而言，由于其在公司破产中优于普通债权受偿，故对公司“不能清偿”税收证明责任比普通债权人重。[6]三是承认税务机关属于“债权人”，但税收征管机关有“准司法权”，能够直接适用实质课税原则判断并执行保障税收债权，故税务机关适用法人人格否认制度既无权力[7]，亦无意义。

（二）实践困境

与理论上的众说纷纭相对应，税务机关执法实践也存在不同的做法，执法尺度远未统一：

第一种做法是不再追缴。该做法的主要依据是：在现行法律框架下，税务机关的税款追缴对象是纳税人（公司），公司注销后纳税人不复存在，税务机关不能突破法律规定再行追缴。尽管《公司法》及相关司法解释有涉及公司注销清算时相关人员造成损失应承担赔偿责任的规定，但对公司存在的偷税事实不可直接移植《公司法》相关连带责任条款，扩大税款追缴的对象范围。在没有明确法律规定的情况下，税务机关从追缴到涉诉后的举证均缺乏实操性的具体依据。从本案审理中了解到的税务执法实践情况看，此前存在大量的注册、注销公司逃避税收征缴案件，税务机关穷尽一切手段予以追缴，但都因主体认定存在法律障碍而不得不放弃。在立法完善尚需时日的情况下，税务机关近年来一直寻求在司法实践的突破，以期对不同类别公司的偷税税款予以追缴，最大限度维护税收秩序和国家利益。

第二种做法是向股东追缴。该做法的主要依据是：从税收管理的角度看，公司偷税不追缴，形成税收征管的一大漏洞，诱发纳税人以注册、注销方式偷税，在税收执法实践中已成为一大问题。税务机关应当借鉴公司法人人格否定的法律规定，参照《公司法》第二十条的规定，直接向滥用公司人格的股东主张税收债权。本案中，税务机关经过反复论证，最终采取了此种做法，但此种做法属于创新性执法举措，其合法性有待检验。从税务机关的反馈获悉，税务机关在案件审结后将本案作为税收征缴案例进行系统内培训，司法实践的认可为此类税款追缴提供了强有力的支持，在很大程度上解决了此种税收执法难题。

二、适用公司法人人格否认制度追缴偷税税款的正当性及规则

（一）适用的正当性证成

以1919年《帝国租税通则》制定为开端，一种新型的公法之债理论逐渐浮现。所谓公法之债，是指在公法范围内，在特定当事人之间发生的请求特定给付的权利义务关系。[8]公法之债可以更好地保护国家税收债权的实现。国家与纳税人之间的关系是债权人与债务人之间的关系，国家不仅可以运用公法上保障措施，而且可以使用私法的保障措施来保障自己债权的充分实现。[9]

尽管历史上公私法的二元划分使得债被视为私法上的“独占物”，但事实上债的关系本质结构一直也是公法上的关系机构，正如日本著名法学家美浓部达吉指出的那样，“虽然债权的观念是由私法—特别是私的财产法上发展而来，但若债权的观念可能要求特定人作行为或不行为或给付的权利，那么这观念不仅为私法所独有，而是公法与私法所共通的。”[10]正是由于公法之债与私法之债的此种共通，笔者认为，税务机关属于《公司法》第二十条第三款所规定的“债权人”，法人人格否认制度在公法领域的适用不存在法律障碍。

至于前述“税务机关无权且没有必要适用法人人格否认制度”的观点，笔者认为亦有失偏颇：其一，法人人格否认制度确实肇始于判例，从一开始就呈现出鲜明的司法面向，事实也是如此，但不能据此得出“法人人格否认必须依诉行使”的结论，作为实定法规定的制度，行政机关执法时当然也可以适用；其二，实质课税原则确实符合税法理论和实务的发展趋势，但该原则适用却可能一定程度上动摇税收法定原则的基础，故应当尽可能限缩适用范围，且实质课税原则在公司已注销的情况下，解释力稍显不足；其三，税务机关并非必须通过民事诉讼才能实现税收债权，而是既可以通过民事诉讼实现债权（实践中存在此类案例但数量较少），也可以通过行政行为实现债权，关键在于要保证被追缴人的司法救济权。

综上所述，在公司存在偷税事实且以虚假资料办理法人登记注销的情况下，税务机关可以适用法人人格否认制度，直接向相关责任股东追缴税款及滞纳金。

（二）适用规则

税务机关适用法人人格否认制度追缴税款应当遵循一定的规则，这一规则可以从司法审查的要求中反向推断出来。税务机关需要具备法定权限，遵循法定程序及正当程序原则进行追缴自不待言，在认定事实（举证）、适用法律方面则需要予以着重注意。

1.税务机关应当举证证明两方面的事实，一是注销前公司存在偷税事实，前已论及，不再赘述；二是公司股东存在恶意注销或虚假承诺，即公司办理税务、工商登记注销的材料中，是否存在公司股东关于税款结清的承诺内容、签名等。本案中，《企业注销登记申请表》等证据就能够证明由丁某某签字确认的“主办单位（主管部门）或清算组织证明清理债权债务情况及同意注销的意见”中载明“公司债权债务已清理完毕，各项税款及职工工资已结清”，构成虚假承诺，以虚假材料骗取注销登记，应当承担相应的法律责任。

2.在适用法律方面，税务机关的直接法律依据有二：一是《税收征收管理法实施细则》第五十条，该条规定“纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。”从该条可以看出，纳税人有如实报告义务，不履行义务的，构成公司股东承担责任的基础事实。二是《公司法》第二十条第三款。本案中，税务机关还适用了《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条，该条规定“有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。”从这一条的规定来看，体现的也是法人人格否认的精神和旨趣，是对《公司法》规定的细化，即公司已经注销的，由股东承担赔偿责任；公司尚未注销的，由股东和公司对债务承担连带责任。严格来说，司法解释直接约束人民法院，不构成执法机关的法律依据，故税务机关适用此条似乎不太妥当。

三、税务机关追缴偷税税款行政法律体系的完善

在现行法律规定框架下，本案情形只能突破《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》的现有规定，运用税法原理、立法原则及民事法律规范中的法人人格否认制度加以解决。但是，笔者认为，作为困扰税务执法机关已久的追缴对象问题，应当通过修订《税收征收管理法》等法律、行政法规，完善相应的追缴规定，以保证不同情形下公司注销后税收债权的有效实现，这才是彻底的解决之道。

（一）明确公司注销后追缴税款的责任承担主体

目前，《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》确定公司清算时的报告与参与义务，对于公司合并、分立的责任承担主体有明确规定[11]，即由合并后的纳税人承担或由分立后的纳税人承担连带责任。但对于公司注销后的责任承担主体尚未规定，造成税务机关长期存在“无税法可依”的执法困境。此种情况下，税务机关只能转而从民事法律规范中寻找依据，故确有必要通过完善《税收征收管理法》《税收征收管理法实施细则》等税法规则，对公司注销后追缴税款的责任承担主体、追缴程序予以明确，适度扩大税款追缴的对象范围，为税务机关的税款追缴提供直接的行政法律依据。

此外，还有必要区分不同的公司类型，分别设置不同的追缴条件和追缴对象。目前看来，法人人格否认制度在股份有限公司和有限责任公司中的适用情况完全不同，否认股份有限公司的人格，直接追及其股东的责任，争议更大，操作更难。鉴于此，在税法规则中，也有必要对股份有限公司和有限责任公司进行区分处理。

（二）强化公司股东书面承诺制

税款责任承担主体由纳税人转移至公司股东，即使具有明确的税法依据，也同样需要充分的证据来证实股东的主观故意，进而使其承担被追缴税款的责任。从案件审理角度，笔者建议应在立法中对税款追缴取证作出明确规定，税务、工商注销登记均需履行相应程序，除加强注销登记时的清税审查外，还应当强化公司法定代表人、股东等人员承担未尽税收事项清缴义务的书面承诺制，完善税款注销的登记手续，为后端追责及追缴奠定基础，形成完备的证据体系，以减轻税收执法案件涉诉时的举证压力。

同时，立法时应着力完善税务机关与工商部门、公安机关责任划分、联动、移转机制方面的法律规定。例如，税务注销完成后的工商注销程序中，需要完善税务清缴的进一步确认机制；对于存在刑事犯罪嫌疑的，应按照法律规定按责任划分移转至有权机关处理，确保纳税人无法以注销登记为手段逃避纳税义务。当然，立法时，对于追缴税款的时限问题，即究竟是实行无限期追缴还是设置一定追缴时限，也应予以考虑。

审判人员

一审法院合议庭成员 盛亚娟、万凌寒、李建秋

二审法院合议庭成员 陈 丹、金 丽、刘明研

相关法条

《中华人民共和国公司法》第二十条 公司股东应当遵守法律、行政法规和公司章程，依法行使股东权利，不得滥用股东权利损害公司或者其他股东的利益；不得滥用公司法人独立地位和股东有限责任损害公司债权人的利益。

公司股东滥用股东权利给公司或者其他股东造成损失的，应当依法承担赔偿责任。

公司股东滥用公司法人独立地位和股东有限责任，逃避债务，严重损害公司债权人利益的，应当对公司债务承担连带责任。

《税收征收管理法实施细则》第五十条 纳税人有解散、撤销、破产情形的，在清算前应当向其主管税务机关报告；未结清税款的，由其主管税务机关参加清算。

《最高人民法院关于适用〈中华人民共和国公司法〉若干问题的规定（二）》（2014年修正）第十九条 有限责任公司的股东、股份有限公司的董事和控股股东，以及公司的实际控制人在公司解散后，恶意处置公司财产给债权人造成损失，或者未经依法清算，以虚假的清算报告骗取公司登记机关办理法人注销登记，债权人主张其对公司债务承担相应赔偿责任的，人民法院应依法予以支持。

参考文献

[1] 江平：《法人制度论》，中国政法大学出版社 1994 年版，第 1 页。

[2] 薛波：《公司法人人格否认制度“入典”的正当性质疑——兼评〈民法总则〉“法人章”的立法技术》，载《法律科学》2018年第4期。

[3] 沈四宝：《新公司法修改热点问题讲座》，中国法制出版社2005年版，第148页。

[4] 赵宇：《公法债权人得否适用法人人格否认制度》，载《甘肃政法学院学报》2019年第2期。

[5] 刘俊海：《公司法学》，北京大学出版社2005年版，第283页。类似观点亦可参见邓峰：《普通公司法》，中国人民大学出版社2009年版，第191页。

[6] 朱慈蕴：《公司法人格否认制度：理论与实践》，人民法院出版社2009年版，第57页。

[7] 该观点认为，由于法人人格否认制度只能依诉行使，任何行政机关都没有权力、也无法揭开公司面纱或否认法人人格，因而税收征管机关绕过公司而直接要求股东承担责任的方式无论如何也和法人人格否认制度毫无关系，而是适用了“实质课税”原则。参见赵宇：《公法债权人得否适用法人人格否认制度》，载《甘肃政法学院学报》2019年第2期。

[8] 汪厚冬：《公法之债论——一种体系化的研究思路》，苏州大学2016年博士学位论文。

[9] 闫海：《公法之债的理论发展与实践意义》，载《辽宁省社会主义学院学报》2014年第3期。

[10] [日]美浓部达吉：《公法与私法》，黄冯明译，中国政法大学出版社2003年版，第71页。

[11]《税收征收管理法》第四十八条规定，纳税人有合并、分立情形的，应当向税务机关报告，并依法缴清税款。纳税人合并时未缴清税款的，应当由合并后的纳税人继续履行未履行的纳税义务；纳税人分立时未缴清税款的，分立后的纳税人对未履行的纳税义务应当承担连带责任。