在房地产项目并购中，在建工程转让是最常见的并购手段之一。

在税务规划实践中，在转让取得《施工许可证》的在建工程时，转让方和受让方如何科学处理由于工程转让所涉及的土地增值税和增值税，是税务规划重中之重的工作。笔者根据多年房地产税务规划的经验认为，要想处理好在建工程转让土地增值税和增值税，必须准确把握以下九个问题。

一、 工程转让属于“转让无形资产”还是属于“销售不动产”？

财税【2003】16号文规定，“二、关于适用税目问题（七）单位和个人转让在建项目时，不管是否办理立项人和土地使用人的更名手续，其实质是发生了转让不动产所有权或土地使用权的行为。对于转让在建项目行为应按以下办法征收营业税：1、转让已完成土地前期开发或正在进行土地前期开发，但尚未进入施工阶段的在建项目，按“转让无形资产”税目中“转让土地使用权”项目征收营业税。2、转让已进入建筑物施工阶段的在建项目，按“销售不动产”税目征收营业税。在建项目是指立项建设但尚未完工的房地产项目或其它建设项目。”

注意，上述16号文对“转让土地使用权”和“销售不动产”的划分标准，是以是否进入施工阶段为标准，笔者觉得也就是以是否取得《施工许可证》为标准。显然，这种划分标准与房屋建设工程完成投资总额25%的标准产生了明显的矛盾，而这个房地产业界家喻户晓的25%的出身却是很高贵的。它出自1 9 9 5 年1 月1 日起施行的《中华人民共和国城市房地产管理法》第39条（2007年修改前为第38条）之规定。《城市房地产管理法》第39条规定“以出让方式取得土地使用权的，转让房地产时，应当符合下列条件：

（一）按照出让合同约定已经支付全部土地使用权出让金，并取得土地使用权证书；

（二）按照出让合同约定进行投资开发，属于房屋建设工程的，完成开发投资总额的百分之二十五以上，属于成片开发土地的，形成工业用地或者其他建设用地条件。转让房地产时房屋已经建成的，还应当持有房屋所有权证书。”按照国家税务总局16号文只要取得《施工许可证》就算是“销售不动产”，按照《房地产管理法》第39条取得《施工许可证》还得投资达到25%才能算“销售不动产”！

矛盾了，咋办？当然，作为法律专业工作者，这根本不应该成为问题，因为按照《立法法》下位法服从上位法的法律适用原则，当然是全国人大的《房地产管理法》第39条碾压国家税务总局的16号文呀。但是，笔者这次违背法律专业精神要力挺16号文，不想支持25%那个劳什子。原因如下：一是95年《房地产管理法》第39条有关25%的规定，是在93年海南房灾刚刚平定还心有余悸的心态下匆忙出台的，患有严重的过犹不及之症。试想，企业如果真的已经拿到《施工许可证》且投资已达到25%了，马上就要卖房子了（现实是更多的人还没有《施工许可证》早就开始卖房子啦），谁还转让项目啊，除非是傻子。二是该25%可操作性太差，在实践中引起了很多很多麻烦甚至混乱，这一点笔者在本书第二章地产实务中已经有详细介绍，这里就不再赘述了。三是以是否取得《施工许可证》为标准，简单易行可操作性甚好。

综上，取得《施工许可证》的在建工程转让本书称之为“工程转让”；而没有取得《施工许可证》的在建工程转让，其本质属于土地使用权转让，故称之为“土地转让”。

二、土地增值税有什么样的世界版图和发展史？

土地增值税是工程转让需要考虑的首要问题，从现在开始以及下面几个问题，笔者先把土地增值税的基础知识做一全面介绍，以利于读者在工程转让实务中，抓住土地增值税这个工程转让之“锚”。惟其如此，要想研究工程转让的税务规划，必须先搞明白很多土地增值税的基础知识。不研究土地增值税就想搞工程转让税务规划，最多只能是薄冰之舞，哭晕厕所的概率应该很高。

土地增值税最早产生在中国的青岛，1898年德国在青岛德租界开征土地增值税，之后的1904年，德国本土正式开征土地增值税，过了7年，在德联邦推广。英国在德联邦推广的前一年开征土地增值税，日本在1923年开征土地增值税，中华民国也在上世纪30年代一度开征了土地增值税。然而由于各种原因，很多国家取消了土地增值税，其主要原因是房子涨价停止，不需要征土地增值税了，当然也有其他的原因。现在全球有四个国家或地区还在征收土地增值税，即中国大陆、意大利、韩国和中国台湾地区。开征土地增值税的国家或地区在具体征收上也有不同，一是征收对象上，中国和意大利相同，包括土地和建筑物、附着物，房子和地都作为课税收入（对象），台湾和韩国则仅针对土地增值进行课税。

1993年因为遇到海南的房价暴涨。朱镕基总理上台之后断然采取各项严厉措施，包括土地增值税的横空出世，海南的房价也就应声而落一下子摔倒了地板上。海南房价迅速下降、一蹶不振后，土地增值税的征收管理基本处于停滞状态。其实这个税种出来后，知道怎么征这个税的人并不多，几乎没怎么征。

在2004年中国大陆的房价像脱缰的野马而一骑绝尘之际，土地增值税自然就二次出山了。但大家都不知到怎么征，也没有做提前准备。所以基本上都以核定征收来征。这种情况直到2007年才得到改观，出来一个标志性文件，国税发【2006】187号文，这是土地增值税的第一个关于清算的具体文件，其在土地增值税清算领域一统江湖的地位直到今天也无人撼动。

时至今日，这个被称为“房地产第二企业所得税”的税种，因其税率高，征管程序复杂，已经成为广大纳税人和税务人员关注的热点税种。甚至有人，喊出了“中国房地产企业的税务总监就是土增总监”的口号。

三、为什么要针对房地产征收土地增值税？

几乎所有行业的利润来源主要是靠产品的质量和服务，即产品的增值，这种增值的本质特点是，靠流血流汗的劳动所得。例如餐馆的利润来源，是餐馆的饭菜做得好；宾馆的利润来源，是宾馆的服务搞得好。但是，房地产作为特殊产业，却有两个利润来源。即除了产品增值这个各个行业都有的利润来源之外，还有一个特殊的利润来源，即土地增值，在房地产行业的土地红利时代，这个土地增值甚至长期成为房地产的主要利润来源。

这个土地增值是从哪里来的呢？这中间不可否认有房地产企业投资的因素，但更多的是国家利用纳税人的钱建设基础设施，包括道路、公园、医院、学校，从而使土地价值不断增加。所以，国家对房地产这部分土地增值的利润进行征税，也是顺理成章的事。

四、为什么国家要专门针对土地增值税地征收设计一个“加计扣除”的制度？

我们先来看看“加计扣除”制度的法律依据。

国务院令1993年138号《土地增值税暂行条例》第六条规定了土地增值税的扣除项目：1、取得土地使用权所支付的金额；2、开发土地的成本、费用；3、新建房及配套设施的成本、费用，或者旧房及建筑物的评估价格；4、与转让房地产有关的税金；5、财政部规定的其他扣除项目。其中，第5项就隐含了我们通常所说的“加计扣除”项目。

《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字1995年6号）第七条对《土地增值税暂行条例》第六条进行了解释和明确：1、取得土地使用权所支付的金额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定缴纳的有关费用。2、开发土地和新建房及配套设施（以下简称房地开发）的成本，是指纳税人房地产开发项目实际发生的成本（以下简称房地开发成本），包括土地征用及拆迁补偿费、前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、公共配套设施费、开发间接费用。（其中：土地征用及拆迁补偿费，包括土地征用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。）……6、根据条例第六条（五）项规定，对从事房地产开发的纳税人可按本条1、2项规定计算的金额之和，加计20%的扣除。

可见，所谓“加计扣除”就是国家专门制定制度，允许纳税人在计算土地增值税纳税所得时，重复扣除部分成本，从而降低纳税所得，最终达到减少纳税人缴税数额的目的。

且慢，这是玩嘛呢？为什么国家应该全部吃到嘴里的肉，一定要硬生生的吐出来一小块呢？换一句话说就是，加计扣除制度的内在逻辑是什么呢？

如上所述，房地产有两个利润来源。一个是产品增值，其本质是流血流汗劳动所得；第二个是土地增值，本质是不用流血流汗的资本利得。而土地增值税把上边这两个利润来源的那一个作为课税对象呢？顾名思义，土地增值税当然只能对土地增值进行课税，也就是说，只针对第二个利润来源征税，而不想针对第一个利润来源（产品增值）征税。

试想一下，假如土地增值税的计算方法跟其他所得税一样，纳税所得等于收入减去成本，那么，这时候的这个纳税所得，显然既包含了房地产的土地增值也包含了房地产的产品增值，也就是说，这种算法既把房地产的第二个利润来源征了税，也把本来不想征税的第一个利润来源给征了税。所以，国家要想真正体现土地增值税的征收本意，就应该把本来不想征税的第一个利润来源给剔除出去才是正理。问题是，第一个利润来源如何量化呢？所得基数如何计算？利润率如何衡量？这时候，国家说了，咱复杂问题简单化吧，别费力把火地量化第一个利润来源了，干脆纳税人在成本扣除时重复扣除一块成本得了，如此一来，纳税人无端增加了一块成本，在收入不变的情况下不就少缴税了嘛，所谓糊涂算账糊涂了。至于重复扣除多少成本呢？冒估一下，就按取得土地使用权所支付的金额与开发土地的成本、费用两项项成本之和的20%重复扣除吧。

税务界把这种以房地产企业少缴税为目的，用重复扣除成本代替少算利润的特殊计算方法称之为“加计扣除”。

五、工程转让的转让方能否享受加计扣除政策？

虽然转让方没有把项目开发完就把项目给卖了，但转让时完成投资总额已经达到25%，按照财税【2003】16号文规定，在建工程转让应该按照“销售不动产”进行税务处理。所以，转让方直接比照转让商品房清算进行加计扣除，计算增值额和增值率，使用对应税率。

六、受让方后续开发建设能否再次加计扣除？

目前税务机关及税务江湖主流观点是若转让方在转让时进行了加计扣除，则受让方在后续销售时就不能再次加计扣除。主要理由是一个土地资产在土地增值税清算链条中只能做一次加计扣除。

笔者认为这个理由不能成立。原因有二，一是所谓一个土地资产在土地增值税清算链条中只能做一次加计扣除，必须满足一个前提条件，即在于同一纳税主体下。对不同的两个纳税主体，因上一主体享受了加计扣除，而否认下一主体享受的加计扣除待遇，于法于理不通。二是加计扣除政策的真正目的是要避免对产品增值部分的利润进行征税。按照这个目的理解，任何一个主体只要对房屋进行了投资对产品增值部分的利润作出了贡献，就应该有权利享受加计扣除政策待遇。这也完全符合国家税务总局国税函发1995年110号《土地增值税宣传提纲》第六条前三项规定之精神。否则，投资25%的转让方都享受了加计扣除待遇，后续投资75%的受让方反而不让享受加计扣除待遇。如此执法，不但于法于理不通，于情更是何堪呢？

有人也许要说了，按照你这个逻辑，难道转让十次就要加计扣除十次不成？笔者觉得吧，加计扣除次数多少不是本质所在，只要符合法律规定和土地增值税的征收逻辑和原理，即使加计扣除一百次“歌照唱、马照跑、舞照跳”。再说了，转一次交一次税，转两次交两次税（可不仅限于土地增值税还有企业所得税、增值税和契税幺），税务机关恐怕高兴还来不及呢？当然了，也没人闲得慌老转项目玩，一遍又一遍地争做光荣的纳税人。

七、为什么国家要针对房地产企业制定“差额扣除”政策？

咱们都知道，虽然在中国大陆政府是土地一级市场的唯一供应方，但政府按照规定程序出让土地使用权,收取土地出让金,不可能开具增值税专用发票供房地产企业用于进项额抵扣。可是，土地成本却是房地产企业最重要的成本项目,若不能抵扣必将给房地产行业带来不利影响。为此，《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》)(财税[2016]36号)附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第一条第(三)项规定:房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目(选择简易计税方法的房地产老项目除外),以取得的全部价款和价外费用,扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。说白了，就是房地产企业算销售额时，不按收到的全部价款计算，可以先把交给政府出让金的数额刨出去，也就是把全部销售价款减去土地出让金后“差额”作为销售额。如此，通过减少销售额代替增加进项额的办法，等于变相把没有专用发票的土地出让金数额做了抵扣，从而达到了不让房地产企业吃亏的立法目的。这也应了那句话，办法总比困难多。

问题是，虽然住建部已经三令五申不让搞毛地出让，但还是有房地产企业购买毛地或生地用于房地产开发。房地产业内人士都知道，毛地出让的土地使用权出让合同中土地出让金的全额只是政府收益部分，而数额更大的拆迁成本支出却无法在土地使用权出让合同中体现。如果只有出让合同中的土地出让金可以“差额扣除”,而最大量的拆迁成本不能享受“差额扣除”待遇，那么，毛地开发房地产企业的税负必然高于购买熟地的房地产企业。

为了解决房地产实务中出现的这一问题切实体现公平税负立法正义,《财政部、国家税务总局关于明确金融、房地产发、教育辅助服务等增值税政策的通知》(财税[2016]140号)第七条规定，《营业税改征增值税试点有关事项的规定》（财税〔2016〕36号）第一条第（三）项第10点中“向政府部门支付的土地价款”，包括土地受让人向政府部门支付的征地和拆迁补偿费用、土地前期开发费用和土地出让收益等。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），在取得土地时向其他单位或个人支付的拆迁补偿费用也允许在计算销售额时扣除。纳税人按上述规定扣除拆迁补偿费用时，应提供拆迁协议、拆迁双方支付和取得拆迁补偿费用凭证等能够证明拆迁补偿费用真实性的材料。说白了，就是毛地开发的房地产企业的拆迁成本即使没有可抵扣发票也可以抵扣啦，只不过要用拆迁协议和支付凭证等证明拆迁费用的真实性，而不能弄虚作假乘机揩国家之油。

税务界把这种不把全部销售价款作为销售额，而是把减去土地出让金后的“差额”作为销售额的特殊计算方法称之为“差额扣除”。

显然，“差额扣除”政策跟“加计扣除”政策最主要的区别就是二者的适用范围不同。“加计扣除”政策是专门针对土地增值税量身定做的只有在征收土地增值税时才适用。而“差额扣除”政策，则主要针对增值税而言的。

当然，国家税总已经明确，2019年4月1号起增值税也要“加计扣除”了，其本质是把专门为土地出让金而生的“加计扣除”制度，扩大成增值税调节工具了。

八、在建工程转让方计算增值税销售额时能否享受差额扣除政策？

在笔者看来，这个问题根本就不应该产生争议。因为，既然在建工程转让适用税目是“销售不动产”，而国家税务总局2016年第18号公告第四条规定，“房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。”据此，再结合差额扣除制度的产生根源和立法本意，在建工程转让方享受差额扣除政策自然就是顺理成章的事情。否则，一方面由于国土部门不给开具发票无法扣除土地成本，另一方面又要求转让方全额开具发票给下家，这不是既让马儿跑又不让马吃草吗？天理何在？

令人十分诧异的是，实践中征纳双方对这个问题产生了巨大的争议，甚至好多税务大咖或含糊其辞或故弄玄虚。于是乎，这个本不是问题的问题，竞演变脱胎成了一代“网红”问题，大有成为“世纪之问”之势。

只是后来，一道寒光使这个问题现回了原形：2018年4月27日国家税务总局举办第二季度税收政策解读视频会上，有网友提问：一家房地产企业，近期准备转让一个尚未完工的在建工程项目，这个项目适用增值税一般计税方法。转让该在建工程项目，对应的土地价款允不允许差额扣除？如何扣除？国家税务总局货物和劳务领导答复：房地产开发企业一次性转让尚未完工的在建工程，该工程项目适用一般计税方法的，以取得的全部价款和价外费用，一次性扣除向政府部门支付的土地价款后的余额计算缴纳增值税。

九、在建工程受让方还能享受差额扣除政策吗？

按照财税【2003】16号文规定，在建工程转让适用税目为“销售不动产”，且“销售不动产”属于普通交易，所以，受让方完全没理由考虑差额扣除了。

也许有人说，那不对呀。国家税务总局关于发布《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局2016年第18号公告）第一章第三条规定，房地产开发企业以接盘等形式购入未完工的房地产项目继续开发后，以自己的名义立项销售的，属于本办法规定的销售自行开发的房地产项目。第二章第四条规定，房地产开发企业中的一般纳税人销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税，按照取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。这第三条和第四条连起来看，不就是说在建工程转让的二手项目计算销售额时也要扣除土地价款吗？这不就是差额扣除吗？没错，这两个法律条文联合起来理解是可以得出在建工程转让的二手项目也适用差额扣除政策的结论。

但问题是，工程转让有转让方和受让方两个当事人，是两个当事人都适用差额扣除呢?还是只有受让方适用而转让方不适用？亦或是只有转让方适用而受让方不适用？这个，18号公告法律条文虽没有明说，但笔者觉得法律条文的本意，只能是只有转让方适用而受让方不适用。因为，既然这两个条文是针对差额扣除制度而产生的，那么，我们要想准确把握立法本意必须结合差额扣除制度的设计逻辑和根源。差额扣除制度之所以产生是因为企业作为下手在支付了土地价款之后却拿不到上手国土部门的发票进行抵扣，是一种无可奈何之下的特殊制度。换一句话说就是，如果作为下手的企业能够拿到上手的进行抵扣的发票就没必要考虑适用差额扣除制度的问题啦。

综上，在建工程转让适用税目为“销售不动产”，属于普通交易，转让方依法应该给受让方开具增值税发票，以便受让方进行进项抵扣，所以，受让方完全没理由享受差额扣除政策了。换一句话说就是，所谓差额扣除政策是由于国土部门在土地使用权出让过程中无法开具增值税发票而引发的，现在人家转让方都给你开具了增值税发票了，你依法进行进项抵扣就OK了。比喻一下就是，咱都有进项抵扣的馒头了为啥还老惦记中差额扣除那块窝头呢？是吧。

以上是笔者针对在建工程转让过程中的土地增值税和增值税缴纳，根据多年的房地产税务规划实践经验提炼和总结的九个问题。希望能对从事房地产税务规划的专业人员和税务规划兴趣爱好者能有所启发和帮助。不当之处，望读者不吝赐教。