一、案由案情

　　某房地产公司2015年竞拍取得一宗土地开发权，2016年10月开发建成26套别墅、90～140平方米不等的商品房72套。出售别墅15套、商品房60套，进行初次不动产登记，财产所有权为该房地产公司。

　　有新开发项目，房地产公司将待售的11套别墅用于银行抵押贷款，之后，房地产公司未申报和缴纳房产税71万多元和城镇土地使用税8.12万元。房地产公司将12套商品房用于职工临时宿舍，不收取租金，亦未申报城镇土地使用税1.35万元。

　　税务系统的预警系统提示，推送到前台形成案源。某税务局立案，作出追缴税款和加收滞纳金的税务处理决定和税务行政处罚决定。税务处理和税务行政处罚告知程序时，该房地产公司不服，提交异议书面材料。

　　二、房地产公司意见

　　房地产公司认为不应申报缴纳11套别墅房产税和城镇土地使用税。理由如下。

　　一是待售房产不纳税。《国家税务总局关于房产税城镇土地使用税相关政策规定的通知》(国税发〔2003〕89号，以下简称“89号文”)规定，商品房在待售期间不征收房产税。本案别墅属于待售商品房，初次登记也为开发企业，房地产公司办理不动产抵押登记并未改变房屋所有权性质，也没改变用途，故不需要缴纳房产税。

　　二是商品房用作职工临时居住用房，属于改变用途。对用于职工住房使用申报缴纳的城镇土地使用税，按照《财政部 国家税务总局关于调整住房租赁市场税收政策的通知》(财税〔2000〕125号)“对按政府法规价格出租的公有住房和廉租住房，包括企业和自收自支的事业单位向职工出租的单位自有住房;房管部门向居民出租的公有住房;落实私房政策中带户发还产权并以政府法规租金标准向居民出租的私有住房等，暂免征收房产税、营业税”规定可知，用于职工住房的房产应申报城镇土地使用税。故用于职工住房的房产应申报城镇土地使用税，企业对此无异议。

　　三、税务机关说理

　　(一)从房产税和城镇土地使用税性质分析

　　1.房产税的概念。房产税以房屋为征税对象，按房屋的计税余值或租金收入为计税依据，向房屋产权所有人征收的一种财产税。

　　2.房产税的特点。一是房产税属于财产税中的个别财产税。二是征税范围限于城镇的经营性房屋。三是区别房屋的经营使用方式规定不同的征税办法。

　　3.房产税的征税对象及纳税人。房产是以房屋形态表现的财产。《财政部 国家税务总局关于房产税和车船使用税几个业务问题的解释与规定》(财税地字〔1987〕3号)(以下简称“3号文”)第一条规定：房屋则是指有屋面和围护结构(有墙或两边有柱)，能够遮风避雨，可供人们在其中生产、工作、学习、娱乐、居住或储藏物资的场所。独立于房屋之外的建筑物，如围墙、烟囱、水塔、变电塔、油池油柜、酒窖菜窖、酒精池、糖蜜池、室外游泳池、玻璃暖房、砖瓦石灰窑以及各种油气罐等，则不属于房产。房产税由产权所有人缴纳，即房产税的纳税人为产权所有人。其中，产权属于全民所有的，由经营管理单位缴纳;产权出典的，由承典人缴纳;产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或使用人缴纳。房产税的纳税人应按照《房产税暂行条例》的有关规定，及时办理纳税申报。

　　4.城镇土地使用税的概念。城镇土地使用税是以开征范围的土地为征税对象，以实际占用的土地面积为计税标准，按规定税额对拥有土地使用权的单位和个人征收的一种税。

　　5.城镇土地使用税的特点。一是对占用土地的行为征税。二是征税对象是土地。三是征税范围有所限定。四是实行差别幅度税额。

　　6.城镇土地使用税的征税对象及纳税人。城镇土地使用税征税对象包括城市、县城、建制镇和工矿区的国家所有、集体所有的土地。从2007年7月1日起，外商投资企业、外国企业和在华机构的用地也要征收城镇土地使用税。拥有土地使用权的单位和个人是纳税人。其中，拥有土地使用权的单位和个人不在土地所在地的，其土地的实际使用人和代管人为纳税人;土地使用权未确定的或权属纠纷未解决的，其实际使用人为纳税人;土地使用权共有的，共有各方都是纳税人，由共有各方分别纳税。

　　(二)从相关法律方面分析

　　《物权法》规定，不动产物权的设立、变更、转让和消灭，经依法登记，发生效力;未经登记，不发生效力，但法律另有规定的除外。

　　《不动产登记暂行条例》规定：本条例所称不动产登记，是指不动产登记机构依法将不动产权利归属和其他法定事项记载于不动产登记簿的行为。不动产首次登记、变更登记、转移登记、注销登记、更正登记、异议登记、预告登记、查封登记等，适用本条例。

　　《不动产登记暂行条例实施细则》规定，不动产首次登记，是指不动产权利第一次登记。未办理不动产首次登记的，不得办理不动产其他类型登记，但法律、行政法规另有规定的除外。

　　《物权法》规定：“建设用地使用权转让、互换、出资或者赠与的，附着于该土地上的建筑物、构筑物及其附属设施一并处分。”“建筑物、构筑物及其附属设施转让、互换、出资或者赠与的，该建筑物、构筑物及其附属设施占用范围内的建设用地使用权一并处分。”这两个条文规定了不动产和土地使用权的转让，必须同时进行。这就是人们常说的“房地一体”原则。

　　从以上法律、行政法规和部门规章规定中可以看出：房地产公司取得土地开发权、房屋建成后，必须按照规定进行初次登记，以此确定其所有权后才可依法进行法律规定的其他类型登记，这也体现《物权法》“房随地走或土随房走”的原则。

　　(三)从会计核算方面分析

　　1.项目整体竣工结算

　　房地产开发企业进行房地产开发，项目整体竣工结算，根据内部出具的相关成本分配表(已经业务与财务部门沟通、分配后)，需要按照配比原则确定的相关产品业态来分配开发成本，分录如下：

　　借：库存商品——开发产品——住宅

　　库存商品——开发产品——商铺

　　库存商品——开发产品——别墅

　　库存商品——开发产品——……

　　固定资产——房屋建筑物

　　投资性房地产——房屋建筑物

　　贷：开发成本——成本结转

　　2.项目整体竣工未结算

　　已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，如已经交付使用，应当按照估计价值确定其成本，按项目整体竣工结算相同会计科目进行入账，并计提折旧(如为投资性房地产，应按规定进行账务处理。待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。根据上述规定，已达到预定可使用状态但尚未办理竣工决算的固定资产，应当按照估计价值确定其成本，并计提折旧;待办理竣工决算后，再按实际成本调整原来的暂估价值，但不需要调整原已计提的折旧额。

　　后续根据业态的变化做相应的会计处理，例如：销售商品房，从“库存商品”转出，转到“主营业务成本”;待销售商品房转为自用，从“库存商品”转出，转到相应业态的会计科目“固定资产或投资性房地产等”，按税法规定申报房产税和城镇土地使用税。

　　(四)从税收政策方面分析

　　税务机关认定房地产开发商应否缴纳房产税、城镇土地使用税的标准，不以是否进行不动产登记为计税依据。

　　房地产公司房屋建造完工，必须依法进行初次登记，登记到自己的名下。房地产公司将开发的房产初次登记后，若用做房地产公司的自用房产，根据89号文规定，“房地产开发企业自用、出租、出借本企业建造的商品房，自房屋使用或交付之次月起计征房产税和城镇土地使用税”。房地产公司应向税务机关缴纳房产税。

　　本案中，房地产公司已经将开发建设的11套别墅办理房产证，并登记到自己名下，用于抵押。依据《物权法》规定，“以建筑物和其他土地附着物，建设用地使用权，以招标、拍卖、公开协商等方式取得的荒地等土地承包经营权，正在建造的建筑物设定抵押的，应当办理抵押物登记，抵押权自登记之日起设立。”因此11幢别墅已经用于生产经营，已符合缴纳自用房产税的条件。

　　《物权法》还规定，以招标、拍卖、公开协商等方式取得的荒地等土地承包经营权，正在建造的建筑物设定抵押的，应当办理抵押物登记，抵押权自登记之日起设立。本案未涉及有新项目正在开发、房产尚未建成设定抵押的，即使有正在开发、房产尚未建成设定抵押的，不具备3号文规定应税房产的规定，无房产税计税依据可言。至于建设期间应申报缴纳城镇土地使用税，与本案无关，不在此赘述。

　　再者，根据《物权法》等相关法律规定，不管是不需要进行不动产登记或临时用地建成的房地产，还是已使用项目整体竣工未结算，只要用于生产经营，且在规定征税区域内，符合3号文规定，无论是房地产开发企业或是非房地产开发企业，都应按此规定申报缴纳房产税和城镇土地使用税。

　　综上分析，该房地产公司将商品房经过初次登记，进行了不动产登记，已经对商品房进行了法律意义上的持有，此时再用于银行抵押贷款，性质上已属于将等售商品房改变用途成自用房，已完全符合89号文规定的“但对售出前房地产开发企业已使用或出租、出借的商品房应按规定征收房产税”的情形。故本案中房地产公司应当缴纳房产税、城镇土地使用税。

　　四、案件结果

　　通过税务机关释明说理，本案当事人应当申报缴纳房产税和城镇土地使用税，对涉案当事人进行税务处理和税务行政处罚的决定，事实清楚、证据确凿，适用法律正确，案件定性准确、处罚适当、程序合法。鉴于当事人没有主观恶意，依据《税收管理法》和该省原国、地税局联合发布《税务行政处罚自由裁量标准》规定，对其进行了从轻处罚，当事人亦接受税务处理和税务行政处罚。

　　作者单位：国家税务总局常山县税务局 国家税务总局内江市税务局